II FSK 812/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 841/09 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2o10 r. sygn. akt I SA/Gd 841/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2009 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej B.D., dalej jako skarżąca lub strona. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Zakwestionowany wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 1.Skarżąca złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT -16). We wniosku wskazała, że począwszy od dnia 1 czerwca 2009 r. rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rozrywkowych kolejką torową (przewozy osób wagonikami kolejki w celach rekreacyjnych) na terenie placów zabaw oraz ciągów pieszo-rowerowych T. 2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 30 ust. 2 i 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm., dalej jako z.p.d. lub ustawa), decyzją z 24 lipca 2009 r., odmówił stronie zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy rozstrzygniecie wydane w pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, z art. 23 ust. 1 pkt 6 z.p.d. wynika, iż zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą, m.in., płacić podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług rozrywkowych - w warunkach określonych w części VI tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. W części VI tej tabeli, pod pozycją 8, ustawodawca wymienił "kolejki torowe". W ocenie organu podatkowego, pod pojęciem "kolejki torowej" należy rozumieć pojazd służący do przewozu osób, poruszający się po równoległym ciągu szyn (torze). Zdaniem organu podatkowego, użyte pojęcie toru zostało wykorzystane jedynie dla scharakteryzowania rodzaju nawierzchni, po której kolejka ta może się poruszać, nie zaś jako zwrot charakteryzujący sam przedmiot. Tymczasem z podanego przez podatniczkę opisu wynika, że jej kolejka do przewozu osób, przeznaczona jest do poruszania się po równym, utwardzonym, (betonowym lub asfaltowym) torze. Stąd kolejka ta nie może być uznana za "kolejkę torową" a wobec tego brak jest przesłanek do opodatkowania działalności skarżącej w formie karty podatkowej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Wskazała, że w identycznym stanie faktycznym zostały przez organ podatkowy wydane dwa odmienne rozstrzygnięcia co świadczy o nierównym traktowaniu obywateli i jest niezgodne z Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi wywodziła, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia pojęcia "kolejka torowa" nie jest prawidłowa, ponieważ oprócz torów szynowych można wyróżnić tory żużlowe, betonowe i asfaltowe. Zdaniem skarżącej, dla interpretacji pojęcia "kolejka torowa" bez znaczenia pozostaje rodzaj nawierzchni po jakim porusza się kolejka. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi. 6. Sąd pierwszej instancji, uchylając obydwie decyzje, wskazał, że przedmiotem sporu jest to jak należy interpretować użyte przez ustawodawcę pojęcie "kolejki torowej". Warunkuje to bowiem możliwość opodatkowania przychodów skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Dalej Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 Ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług rozrywkowych - w warunkach określonych w części VI tabeli. Szczegółowy wykaz tego rodzaju usług został zawarty w załączniku nr 3 do Ustawy, w którym, w części VI, pod poz. 8 wskazano, że w formie karty podatkowej możliwe jest opodatkowanie usługi oznaczonej jako "kolejki torowe". Sąd pierwszej instancji doszukał się wadliwości postępowania organów podatkowych obu instancji, polegającej na przeprowadzeniu niepełnej wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w sposób, który nie odpowiada znaczeniom słów jakie zostały im nadane w języku polskim. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, definiując znaczenie słowa "tor" w sposób wybiórczy przywołały jedno ze znaczeń, jakie temu słowu zostało nadane w języku polskim i ograniczyły znaczenie tego słowa do "równoległego ciągu szyn, umożliwiającego przejazd pojazdów szynowych". Tymczasem, zgodnie z definicją słowa "tor" zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN, pod pojęciem tym należy rozumieć nie tylko dwa równoległe ciągi szyn, ale także drogę, po której porusza się jakieś ciało fizyczne, drogę, którą zakreśla w przestrzeni poruszający się obiekt, kierunek, w jakim coś się rozwija lub podąża, czy w końcu wytyczoną trasę przystosowaną do potrzeb danej dyscypliny sportowej. Natomiast kolejka to ciąg wagoników. Dlatego, zdaniem Sądu, zawarte w ustawie pojęcie "kolejki torowej" należy zdefiniować jako "ciąg wagoników poruszających się po wytyczonej trasie (torze)" np. w wesołym miasteczku lub – jak w rozpoznawanej sprawie – na terenach rekreacyjnych, w zakresie ograniczonym zezwoleniem na poruszanie. Dalej Sąd wywodził, że w części VI załącznika do Ustawy wymienione zostały usługi rozrywkowe, które można określić mianem usług o charakterze "wesołomiasteczkowych". Będą to tego rodzaju usługi, które ze swej istoty służą zabawie, gwarantują możliwość atrakcyjnego spędzenia wolnego czasu. Do tej kategorii usług możemy zaliczyć przejażdżkę wagonikami ciągniętymi przez pojazd wolnobieżny, któremu nadano wygląd lokomotywy, a więc usługę przejażdżki "kolejką torową". Zdaniem Sądu, z uwagi na cel regulacji, objęcie możliwością opodatkowania w formie karty podatkowej usług o określonym charakterze i ograniczenie świadczenia usług kolejki torowej, jak tego chcą organy podatkowe, wyłącznie do pojazdów poruszających się po szynach, byłoby nieuprawnionym zawężeniem zakresu tego rodzaju usług. Skoro ustawodawca nie zawęził zakresu rozumienia pojęcia "kolejki torowej" wyłącznie do pojazdów poruszających się po szynach, to pojęcie to należy interpretować poprzez znaczenie nadane tym słowom przez reguły języka polskiego. Dlatego, świadczona przez podatniczkę skarżącą usługa polegająca na przewozie pasażerów wagonikami ciągniętymi przez pojazd wolnobieżny, poruszający się po utwardzonym terenie wytyczoną trasą, mieści się w pojęciu świadczenia usługi "kolejki torowej" o jakiej mowa w części VI załącznika do z.p.d., a organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie odmówiły skarżącej wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania w formie karty podatkowej. 7. W skardze kasacyjnej z 26 lutego 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G., zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ze względu na błędną interpretację prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 6 z.p.d. Wniósł o uchylenie zakwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odstępstwo od zastosowania w interpretacji dyrektyw językowych może występować jedynie wówczas, gdy przepisy zawierają definicję legalną, przypisującą odmienny sens danym zwrotom, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, lub gdy są inne podstawy, by przyjąć odmienne niż w języku potocznym znaczenie danego zwrotu. Kierując się tymi zasadami, organ podatkowy w pierwszej kolejności ustalił słownikowe definicje zwrotów "kolejka" i "tor". Odrzucił przy tym te definicje pojęcia "tor" w sensie materialnym, które nie odnoszą się do języka potocznego, lecz do języka specjalistycznego, używanego na przykład w fizyce (gdzie pojęcie "tor" rozumiane jest jako droga, po której porusza się jakieś ciało fizyczne, lub jaką zakreśla w przestrzeni poruszający się obiekt), czy w sporcie (gdzie "tor" to wytyczona trasa przystosowana do potrzeb danej dyscypliny sportowej). Dyrektor wywiódł, że kolejką torową będzie kolejka poruszająca się po szynach. Wykorzystywana przez skarżącą w działalności gospodarczej kolejka, jest, jak wynika z załączonego do akt sprawy opisu technicznego, kolejką do przewozu osób, przeznaczoną do poruszania się po równym, utwardzonym (betonowym lub asfaltowym) torze. Możliwość poruszania się kolejki po ciągach spacerowych (pieszych) zależy od wydania zezwolenia przez właściwego administratora terenu. Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, iż z opisu technicznego wynika, że kolejka składa się z lokomotywy o napędzie z wykorzystaniem silnika samochodu marki Fiat 126 lub Hondy GX 160 oraz 3 wagoników i jest uznana za pojazd wolnobieżny o maksymalnej prędkości 6 km/h. Pojazdem wolnobieżnym jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) - pojazd silnikowy, którego konstrukcja ogranicza prędkość jazdy do 25 km/h, z wyłączeniem ciągnika rolniczego. Przy czym, pojazdem silnikowym (pkt 32 powołanego przepisu Prawa o ruchu drogowym) jest pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego, co niewątpliwie potwierdza prawidłowość interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Pojazd ten należy, w myśl art. 2 pkt 49a powołanej ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. traktować jako kolejkę turystyczną, tj. jako pojazd składający się z ciągnika, którego konstrukcja ogranicza prędkość jazdy do 25 km/h, albo pojazd wolnobieżny oraz przyczepę (przyczepy) dostosowaną przewozu osób, wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług turystycznych. Art. 63 ust. 3 tej ustawy wprowadza generalny zakaz przewozu osób w przyczepie. Dopuszcza się jedynie : - przewóz dzieci do szkół lub przedszkoli i z powrotem w przyczepie dostosowanej do przewozu osób, ciągniętej przez ciągnik rolniczy; -konwojentów, drużyn roboczych i osób wykonujących czynności ładunkowe w przyczepie ciągniętej przez ciągnik rolniczy pod warunkiem, że liczba przewożonych osób nie przekracza 5, osoby stojące trzymają się uchwytów, osoby nie znajdują się pomiędzy ładunkiem a przednią ścianą przyczepy, prędkość zespołu pojazdów nie przekracza 20 km/h. Dyrektor Izby wskazał, że z zezwolenia nr [...] z dnia 3 czerwca 2009r., wydanego przez Zarząd Dróg i Zieleni w G. wynika jednoznacznie, że uprawnia ono jedynie do awaryjnego wjazdu na trakt pieszy "J." w przypadku awarii kolejki: "Od al. Gen. J. H. drogą gruntową równoległą do traktu pieszo - rowerowego "J." od skrzyżowania ulic kapliczka – P., i przewiduje bezwzględny zakaz wjazdu na trakt rowerowy". Stwierdzenie Sądu, zgodnie z którym "(...) ograniczenie świadczenia usług kolejki torowej, jak tego chcą organy podatkowe, wyłącznie do pojazdów poruszających się po szynach, byłoby nieuprawnionym zawężeniem zakresu tego rodzaju usług. Prowadziłoby do dyskryminującego traktowania tych podatników, którzy świadczą usługi przewozu pojazdami wolnobieżnymi, lecz poruszającymi się po trasie wyznaczonej w inny sposób niż po szynach", choć opiera się na względach społecznych, to pozostaje w sprzeczności z powołaną wyżej, a zawartą w prawie o ruchu drogowym, definicją pojazdu wolnobieżnego i prowadzi do zastosowania w sprawie rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących karty podatkowej, co jest niedopuszczalne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy Rozdziału 3 z.p.d. regulują szczególną, uprzywilejowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej jaką jest karta podatkowa dlatego należy je interpretować w sposób ścisły, przy zastosowaniu wykładni językowej nie zaś przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej - funkcjonalnej i celowościowej, jak zrobił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona sprostowała wskazane przez organ podatkowy miejsce zamieszkania strony. Nadto podniosła, że stwierdzenie, iż "pojazd ten należy w myśl art. 2 ustawy " Prawo o ruchu drogowym traktować jako kolejkę turystyczną jest nieuprawnione, ponieważ definicja zawarta w art. 2 pkt 49a stanowi o zespole pojazdów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług turystycznych. Skarżąca, zgodnie z zaświadczeniem o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta G. nr.ewid.142648, prowadzi działalność rozrywkową i rekreacyjną. Zdaniem skarżącej, w Słowniku Języka Polskiego wydanym przez PWN, pod samym pojęciem kolejka wymienione są różne rodzaje torów po których może się ona poruszać. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. jako podstawę skargi kasacyjnej, powołał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 6 z.p.d. Jako naruszenie przyjął "błędną interpretację prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie. 3.Przedmiotem sporu jest interpretacja zwrotu "kolejka torowa", użytego przez ustawodawcę w części VI tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i – w konsekwencji – dopuszczalność opodatkowania działalności skarżącej stosowną stawką, w formie karty podatkowej. 4. Przyczyną nieporozumień jest utożsamienie pojęcia "tor" jako kierunku poruszania się z "torami", jako szynami podtrzymującymi i prowadzącymi koła pojazdów szynowych, ułożonymi na podkładach lub wlanymi w specjalną płytę betonową. Organy podatkowe odmówiły opodatkowania w formie karty podatkowej działalności strony, ponieważ uznały, że "kolejka torowa to pojazd służący do przewozu osób, poruszający się po równoległym ciągu szyn". Strona rozpoczynała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rozrywkowych kolejką torową na terenie placów zabaw i ciągów pieszo - jezdnych. Stąd sposób świadczenia usług rozrywkowych przez skarżącą, który nie odbywa się na torach, wyklucza uznania kolejki za " kolejkę torową" Powodem uchylenia decyzji obu organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji było uznanie, że "tor" to nie tylko dwa równoległe ciągi szyn, ale też droga, po której porusza się obiekt. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro ustawodawca nie zawęził zakresu rozumienia pojęcia "kolejki torowej" wyłącznie do pojazdów poruszających się po szynach, to pojęcie to należy interpretować poprzez znaczenie nadane tym słowom przez reguły języka polskiego. 5. NSA podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o możliwości dwojakiego rozumienia słowa "tor": Jako "dwa równoległe ciągi szyn" i jako "droga". Zdaniem Sądu odwoławczego, przedstawione przez strony definicje terminu "tor" należy uzupełnić o pojmowanie go jako: "trasy obiektu" oraz o rozumienie z fizyki (kinematyki), jako zbiór wszystkich punktów przestrzeni, po których przesuwa się dany punkt materialny. Torem może być droga prosta lub krzywa. W tym ostatnim ujęciu droga jest długością odcinka toru, zakreślanego w przestrzeni przez punkt materialny, zatem pojmowanie słowa "tor" należy ograniczyć do wspomnianych powyżej "dwóch równoległych ciągów szyn" bądź "trasy obiektu". 6. NSA potwierdza poprawność rozumowania Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, "skoro ustawodawca nie zawęził zakresu rozumienia pojęcia "kolejki torowej" wyłącznie do pojazdów poruszających się po szynach, to pojęcie to należy interpretować poprzez znaczenie nadane tym słowom przez reguły języka polskiego". NSA uzupełnia jednakże wywody Sądu pierwszej instancji sygnalizując domniemanie, że przepisy stanowi "racjonalny ustawodawca". Cechą racjonalnego ustawodawcy jest to, że nie używa on w przepisie słów zbędnych i wszystkie użyte przez niego zwroty umożliwiają odtworzenie zakresu zastosowania przepisu. 7. Zasygnalizowany przez skarżącą oraz Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia pojęcia "kolejka torowa" sprowadza się do uznania, że każda kolejka jest "torowa" (przyjmująca tor jazdy) i nie ma potrzeby jej wyodrębniania. Skoro racjonalny ustawodawca wyszczególnił "kolejkę torową" to z tego wniosek, że chciał zaznaczyć jej odrębność. Tym "kolejka torowa" może różnić się od jeżdżącej po jakimś "torze" (kierunku), że porusza się po torach kolejowych. 8. Poprawność tego sposobu rozumienia pojęcia "tor" wzmacnia fakt, że autor internetowego słownika języka polskiego PWN, na który powołuje się Sąd pierwszej instancji, odwołuje się do rozumienia pojęcia "droga" i pojęcia "kierunek" przyjętego w fizyce ("droga, po której porusza się jakieś ciało fizyczne; też: droga, którą zakreśla w przestrzeni poruszający się obiekt"; "kierunek, w jakim coś się rozwija lub podąża"), a nie do pojęcia "droga" przyjętego w Prawie o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Faktu tego zresztą zdaje się nie dostrzegać wnoszący skargę kasacyjną misternie rozwijając na stronie 3 skargi kasacyjnej uzasadnienie zarzutów, które muszą pozostać w tym zakresie uznane za bezskuteczne. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie należy uznać, iż określenie pojęcia "torowa" odnosi się do szyn, torów, na przykład metalowych, po których kolejka porusza się, a nie jak sugeruje Sąd pierwszej instancji do drogi, czy, w konsekwencji, do trasy lub kierunku. Przyjmując odmienny sposób rozumowania należałoby uznać, że każdy pojazd jest "torowy", bo porusza się po jakimś torze (drodze, trasie): autobus, rower – etc. Skoro nie używa się potocznie takich określeń, a użycie ich będzie prowadzić do nieporozumień językowych, należy uznać trafność rozmienia spornych pojęć przyjętych przez organy podatkowe. Podobnie, w pkt 9 części VI załącznika 3 wymienione są zjeżdżalnie – też bez wątpienia torowe, bo dziecko porusza się po torze. Zdaniem NSA, także w powszechnym rozumieniu zwrotu, używając pojęcia "kolejka torowa, określa się w ten sposób tylko kolejkę poruszającą się po torach kolejowych. 9. Mając na uwadze powyższe rozważania za trafne należy uznać poglądy Dyrektora Izby Skarbowej w G., zawarte na stronie drugiej skargi kasacyjnej, o prymacie znaczenia językowego używanego w powszechnym obrocie oraz genezie zwrotów użytych przez Sąd pierwszej instancji przy rekonstruowaniu znaczenia pojęcia "kolejka torowa" umieszczonych na stronie 4 skargi kasacyjnej. Konsekwencją jest uznanie za zasadne zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwego ich zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 z.d.p. 10. Z tych powodów Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, z 2002 r., poz. 1349 ze zm.).