II FSK 406/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19 w sprawie ze skargi AK na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz AK kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi AK (dalej jako: "strona") uchylił interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "DKIS") z 18 czerwca 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni za moment realizacji tych praw i moment powstania przychodu podatkowego należy uznać zakończenie każdej pojedynczej transakcji sprzedaży waluty. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł również o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu realizacji transakcji na rynku Forex uzyskiwanego poprzez rachunek brokerski na platformie Forex. Strona w latach 2016-2018 prowadziła działalność na rynku transakcji walutowych Forex. Warunkiem uczestnictwa na platformie Forex była wpłata depozytu gwarancyjnego. W styczniu 2018 r. strona poniosła straty na transakcjach i została zobowiązana do dopłaty depozytu. Z uwagi na brak jego uzupełnienia, wszystkie pozycje walutowe strony na platformie zostały automatycznie zamknięte. W momencie zamknięcia rachunku stronie nie pozostawiono do dyspozycji żadnych środków pieniężnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona zadała pytanie, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku Forex, uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie Forex, powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy Forex, w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt ? Zdaniem strony, przychód z transakcji zrealizowanych na rynku Forex powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, przez co rozumie moment wypłaty uzyskanego przychodu z prowadzonego rachunku. Według DKIS natomiast moment realizacji praw należy utożsamiać każdorazowo z zakończeniem transakcji dokonanej za pośrednictwem rachunku prowadzonego na platformie Forex. Wskazać należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 18 lipca 2017 r. II FSK 1942/15, z 1 czerwca 2017 r. II FSKA 275/15, z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1259/12 (publ. CBOSA). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń podziela sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowy jest dochód stanowiący dodatnią różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania przychodu, czyli nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania (tzw. dodatni wynik finansowy). W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. Przychód z kapitałów pieniężnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie nie jest sporne że przychód z transakcji przeprowadzanych na rynku Forex jest przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl obowiązującego w 2018 r. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i wskazanej ustawy, instrumentami finansowymi w jej rozumieniu są niebędące papierami wartościowymi kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Platforma Forex (foregin exchange) to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Instrumentami bazowymi transakcji Forex jest waluta, którą dany podmiot obraca za pośrednictwem brokera. Warunkiem uczestnictwa na tej platformie jest wpłata odpowiedniego depozytu gwarancyjnego. Jak wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego rozpoczynając inwestowanie na platformie Forex strona wpłaciła depozyt w kwocie 200.000 zł, co umożliwiło jej w latach 2016-2018 zawieranie transakcji sprzedaży i zakupu waluty osiągając dochód na niektórych transakcjach, przy czym w styczniu 2018 r. poniosła straty na transakcjach i została zobowiązana do dopłaty depozytu. Oznacza to, że pomimo uzyskania wirtualnego dochodu na niektórych (poszczególnych) transakcjach kupna/sprzedaży waluty, realnie na rachunku brokerskim strona poniosła stratę. W konsekwencji w momencie zamknięcia rachunku brokerskiego na platformie Forex nie wypłacono stronie żadnych środków pieniężnych. Zauważyć należy, że możliwość realizacji wypłaty środków z platformy Forex nie jest uzależniona, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, od uzyskania zysku na jednej transakcji lecz zależna jest od sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu. Odnosząc się zatem do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, utożsamiającego moment realizacji praw wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego z momentem zrealizowania pojedynczej transakcji na rachunku brokerskim. W rozpoznawanej sprawie zgodna z Konstytucją wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jakimi są przychody ze sprzedaży walut na moment realizacji tych praw. Przez realizację, co już wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny i z czym utożsamia się sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należy natomiast rozumieć urzeczywistnienie, inaczej mówiąc spieniężenie. Nie można mówić o realizacji prawa z pochodnych instrumentów finansowych w sytuacji gdy nie dochodzi do rzeczywistej wypłaty środków, a wyłącznie do "uzyskania wirtualnego przychodu/dochodu" ze zrealizowanej na rachunku brokerskim pojedynczej transakcji kupna sprzedaży waluty. Do czasu faktycznego wypłacenia środków z rachunku brokerskiego nie dochodzi bowiem do rzeczywistego, a jedynie wirtualnego, przyrostu majątku po stronie inwestora – potencjalnego podatnika. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, który to interpretując art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., odnosi się do momentu powstania przychodu podatkowego wiążąc go z momentem realizacji (zamknięcia) poszczególnych transakcji na rachunku brokerskim, odrywając go tym samym od finalnego wyniku finansowego, na podstawie którego ustalana winna być podstawa opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że dochód strony będzie stanowiła różnica pomiędzy wpłaconym depozytem (kosztami uzyskania przychodów), a wypłaconymi z rachunku brokerskiego środkami, co jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku finalnie nie miało miejsca. W kontekście rozpoznanej sprawy realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nastąpiłaby dopiero w momencie, gdyby strona otrzymała przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne faktycznie wpłynęłyby na jej konto. Nie sposób przyjąć do opodatkowania tylko wirtualny dochód na podstawie dokonanych transakcji na platformie Forex. Dodatkowo, co też zauważył sąd pierwszej instancji i co było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1942/15, dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych znaczenie porównawcze (pomocne) ma regulacja dotycząca ustalania kosztów uzyskania w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Moment zatem rozpoznania kosztu, zgodnie z tym unormowaniem, został odroczony do chwili realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo ich odpłatnego zbycia. Jest on więc tożsamy z momentem uzyskania przychodu, o którym stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. Z kolei art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. W przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy strona wpłaciła depozyt w wysokości 200.000 zł (w roku 2016), a w styczniu 2018 r. nie posiadała już środków na rachunku brokerskim, to dochód - zgodnie ze wskazanym przepisem oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - nie mógł w ogóle powstać po stronie podatniczki. Za nietrafny należy uznać podniesiony przez DKIS zarzut niezgodności wyroku z treścią art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Analizując zakres odesłania, zawartego w art. 17 ust. 2 do art. 19 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu z tytułu pochodnych instrumentów finansowych z realizacji transakcji na rynku Forex należy przede wszystkim zauważyć, że tylko czysto hipotetycznie mogłoby dojść do zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. do przychodów uzyskanych z rachunków brokerskich prowadzonych na rynku Forex. Źródło, zasady i przedmiot opodatkowania zbycia rzeczy określa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś przepis art. 19 określa jedynie wartość przychodu uzyskanego i to tylko z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym bardziej nie stanowi o jego zaistnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie znalazł żadnych przesłanek, w oparciu o które zasadne byłoby przyjęcie odmiennego stanowiska w tej kwestii, skutkującego zmianą wypracowanej już linii orzeczniczej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).