III SA/Wa 523/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.652.2021.1.MAT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE G. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Towarzystwo") pismem z 19 stycznia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Pismem z 13 września 2021 r. Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, która miała dotyczyć kwestii uznania nabywanych przez Spółkę usług w ramach importu usług od Spółki z USA za kompleksową usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 605, ze zm., dale jako "u.o.f.i."). Przedmiotem działalności Spółki, jest: - tworzenie funduszy inwestycyjnych otwartych lub funduszy zagranicznych w rozumieniu u.o.f.i., zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich; - tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie unijnymi AFI w rozumieniu u.o.f.i., w tym wprowadzanie ich do obrotu; - przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, których przedmiotem są jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych otwartych zarządzanych przez inne towarzystwa funduszy inwestycyjnych lub tytuły uczestnictwa funduszy zagranicznych w rozumieniu u.o.f.i. lub funduszy inwestycyjnych otwartych z siedzibą w państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz jednostki uczestnictwa specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych zarządzanych przez inne towarzystwa funduszy inwestycyjnych; - zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych; - zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych; - doradztwo inwestycyjne; - pełnienie funkcji przedstawiciela funduszy zagranicznych. Skarżąca wskazała, że aktualnie utworzyła i zarządza funduszami inwestycyjnymi w następującej formie prawnej: fundusz inwestycyjny otwarty, w tym jako funduszem inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami; specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty, w tym jako funduszem inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami; fundusz inwestycyjny zamknięty. Spółka z siedzibą w USA prowadzi działalność w zakresie: - dostarczania globalnych informacji i danych dotyczących rynków finansowych (dane rynkowe, informacje o notowaniach archiwalnych i bieżących - w czasie realnym, komunikaty dot. instrumentów, podmiotów notowanych, analizy, wykresy itp.), umożliwiania dostęp do bieżących notowań - w czasie realnym; - organizacji elektronicznej platformy dla dokonywania transakcji dotyczących instrumentów finansowych (platformy dla kojarzenia zleceń kupna i sprzedaży). Składane zlecenia rozliczane są jednak przez odrębne podmioty maklerskie (brokerskie); Z zawartych umów i zamówień wynika następujący zakres i cel kompleksowych usług nabywanych przez Skarżącą: - Spółka będąc instytucją finansową nabywa od Spółki z USA kompleksowe usługi, które wykorzystuje w procesie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a w tym na cele wyceny instrumentów znajdujących się w portfelu funduszy inwestycyjnych (w tym względzie nabywa prawa do danych) oraz celem dokonywania inwestycji (analiz na cele inwestycyjne, podejmowania decyzji, składania zleceń); - przedmiotem nabywanych usług jest dostęp (korzystanie) do terminala/-li, za pomocą którego Spółka jak i jej pracownicy uzyskują bezpośredni dostęp do notowań, danych i informacji z rynków finansowych. W tym zakresie ponoszona jest opłata miesięczna (zryczałtowana) naliczana od liczby terminali (urządzeń) wykorzystywanych przez Spółkę (zgodnie ze składanymi zamówieniami). W tym zakresie Spółka z USA udostępnia także Skarżącej oprogramowanie oraz sprzęt, bez którego z przyczyn technicznych nie byłoby dostępu do informacji (danych/serwisów). Zgodnie z Umową jej przedmiotem jest także usługa związana z udostępnieniem stosownego i stworzonego wyłącznie do tych celów oprogramowania, danych (serwisów, informacji z rynków dotyczących poszczególnych instrumentów finansowych i podmiotów je emitujących) i wyposażenia; - Skarżąca ma możliwość nabywania, a w tym poprzez terminal usługi w zakresie pozyskiwania/wykorzystania: danych, informacji, notowań, serwisów dotyczących instrumentów finansowych notowanych na wybranych rynkach finansowych, podmiotów notowanych na rynkach finansowych. W tym względzie dane te są wykorzystywane do analiz i decyzji inwestycyjnych; - dane dla potrzeb dokonywania wyceny zgodnie z u.o.f.i. oraz np. sporządzania obowiązkowej sprawozdawczości przez fundusze, pozyskiwane są także na podstawie umowy i zamówień i w tym zakresie ponoszona jest również opłata. W tym względzie dane te ze względu na udzieloną zgodę (licencję) mogą być wykorzystywane przez Spółkę np. na potrzeby publikacji, "oficjalnej" wyceny zgodnie z u.o.f.i.; - uzyskiwanie danych rynkowych, informacji o notowaniach archiwalnych i bieżących - w czasie realnym, dostęp do bieżących notowań, komunikatów i informacji dot. instrumentów, analiz, wykresów następuje, co wskazano powyżej, za pośrednictwem terminala (urządzenia) i zainstalowanego na nim oprogramowania. W tym zakresie Spółka ponosi opłatę za terminale. Dostęp do danych i informacji jest wkalkulowany w miesięczną opłatę za terminal; - za dostęp do danych wykorzystywanych na potrzeby publikacji oraz wycen (zgodę/licencję) pobierana jest opłata; - Spółka ponosi opłatę za dostęp do poszczególnych giełd i rynków, a w tym możliwość kojarzenia zleceń (transakcji) z wykorzystaniem terminala. W opłacie tej rozliczany jest dostęp do bieżących notowań. Spółka ma również możliwość składania zleceń kupna/sprzedaży instrumentów finansowych z wykorzystaniem terminala. Dzięki nabyciu wskazanej powyżej kompleksowej usługi Skarżąca może: - uzyskiwać bezpośredni dostęp do notowań, oraz kompleksowych danych i informacji z rynków finansowych, kompleksowych danych i informacji dotyczących podmiotów notowanych na tych rynkach; - dokonywać na potrzeby wewnętrzne w czasie rzeczywistym wyceny portfela inwestycyjnego funduszu i publikować dane w tym względzie, gdyż uzyskuje dostęp (zgodę/licencję) do danych; - komunikować się za pośrednictwem Spółki z innymi uczestnikami rynków finansowych (w tym przede wszystkim z domami maklerskimi pośredniczącymi w obrocie); zawierać transakcje w imieniu funduszy na rynkach finansowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy nabywana od Spółki z USA określona w opisie stanu faktycznego kompleksowa usługa rozliczana na cele podatku od towarów i usług przez Towarzystwo jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie dotyczącym zarządzania funduszami inwestycyjnymi przez Towarzystwo? W zakresie zadanego pytania, Skarżąca stanęła na stanowisku, że nabywana od Spółki z USA określona w opisie stanu faktycznego kompleksowa usługa rozliczana na cele podatku od towarów i usług przez Spółkę jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u. podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie dotyczącym zarządzania funduszami Inwestycyjnymi przez Spółkę. 1.2. DKIS interpretacją indywidualną z 20 grudnia 2021 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W kwestii kompleksowości usługi organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dostarczanie określonych informacji oraz dostarczanie wyposażenia do odbioru i przetwarzania tych informacji, stanowi jedną usługę kompleksową. Stwierdził, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami: (i) z jednej strony jest to dostęp do terminala/terminali, za pomocą którego Towarzystwo uzyskuje bezpośredni dostęp do notowań, danych i informacji z rynków finansowych. W tym zakresie ponoszona jest opłata miesięczna (zryczałtowana) naliczana od liczby terminali (urządzeń) wykorzystywanych przez. W tym zakresie Spółka z USA udostępnia także Towarzystwu oprogramowanie oraz sprzęt, bez którego z przyczyn technicznych nie byłoby dostępu do informacji (danych/serwisów); (ii) z drugiej strony Towarzystwo ma możliwość nabywania (w tym poprzez terminal) usługi w zakresie pozyskiwania/wykorzystania: danych, informacji, notowań, serwisów dotyczących instrumentów finansowych notowanych na wybranych rynkach finansowych, podmiotów notowanych na rynkach finansowych. Dane dla potrzeb dokonywania wyceny zgodnie z u.p.f.i. oraz np. sporządzania obowiązkowej sprawozdawczości przez fundusze, pozyskiwane są także na podstawie Umowy i Zamówień i w tym zakresie ponoszona jest również opłata. Uzyskiwanie danych rynkowych, informacji o notowaniach archiwalnych i bieżących - w czasie realnym, dostęp do bieżących notowań, komunikatów i informacji dot. instrumentów, analiz, wykresów następuje za pośrednictwem terminala (urządzenia) i zainstalowanego na nim oprogramowania. W tym zakresie Towarzystwo ponosi opłatę za terminale. Dostęp do danych i informacji jest wkalkulowany w miesięczną opłatę za terminal. Z kolei za dostęp do danych wykorzystywanych na potrzeby publikacji oraz wycen (zgodę/licencję) pobierana jest opłata. Ponadto Towarzystwo ponosi opłatę za dostęp do poszczególnych Giełd i rynków, w tym możliwość kojarzenia zleceń (transakcji) z wykorzystaniem terminala. W opłacie tej rozliczany jest dostęp do bieżących notowań. Oznacza to, że Towarzystwo ma również możliwość składania zleceń kupna/sprzedaży instrumentów finansowych z wykorzystaniem terminala. Powyższe - zdaniem DKIS - wskazuje, że trudno w tym przypadku uznać nabywane od Spółki z USA świadczenia za świadczenie kompleksowe. Dostęp do terminala nie jest – jak wynika z opisu sprawy – niezbędny do pozyskiwania informacji w każdym przypadku. Towarzystwo wskazało, że ma możliwość nabywania – w tym poprzez terminal - usługi w zakresie pozyskiwania/wykorzystania danych, informacji itd. co oznacza, że dostęp do terminala nie jest elementem świadczenia kompleksowego, lecz należy rozpatrywać go odrębnie od pozostałych świadczeń. Co do zakresu zwolnienia organ stwierdza, że jeżeli usługi zarządzania świadczone są m.in. na rzecz funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy, to warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. należy uznać za spełniony. W kwestii uznania spornej usługi za element usługi zarządzania, DKIS podkreślił, iż nabywane przez Skarżącą od Spółki z USA usługi polegające na dostarczaniu globalnych informacji i danych dotyczących rynków finansowych (dane rynkowe, informacje o notowaniach archiwalnych i bieżących - w czasie realnym, komunikatów dot. instrumentów, podmiotów notowanych, analiz, wykresów itp.), umożliwiających dostęp do bieżących notowań - w czasie realnym, oraz organizacji elektronicznej platformy dla dokonywania transakcji dotyczących instrumentów finansowych (platformy dla kojarzenia zleceń kupna i sprzedaży) - nie stanowią czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego nabywane przez Spółkę usługi mają charakter informacyjny, polegają bowiem na dostarczeniu informacji, notowań, serwisów dotyczących instrumentów finansowych notowanych na wybranych rynkach finansowych, podmiotów notowanych na rynkach finansowych. Usługi te ograniczają się do przekazania informacji w zakresie, w jakim Spółka tego oczekuje. Usługi stanowią jedynie jedno z narzędzi umożliwiających i wykorzystywanych do efektywnego świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz funduszy inwestycyjnych, tym samym w ocenie DKIS nie można uznać, że stanowią czynności zarządzania funduszem inwestycyjnym. Przekazane dane czy informacje dotyczące rynków finansowych i ich wykorzystanie w praktyce jest możliwe przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Zatem, nabywane od Spółki z USA usługi mogą dopiero u Skarżącej stanowić element świadczenia, które można rozpatrywać jako usługi zarządzania. Ponadto, sama Strona wskazuje, że nabywa od Spółki z USA usługi, które wykorzystuje w procesie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a w tym na cele wyceny instrumentów znajdujących się w portfelu funduszy inwestycyjnych oraz w celu dokonywania inwestycji – co zdaniem DKIS prowadzi do wniosku, że nabywanych usług nie można uznać za korzystające ze zwolnienia, gdyż dopiero w połączeniu z zasobami Skarżącej mogą stworzyć usługę zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Dyrektor KIS uznał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną, polegającą na uznaniu, iż usługa nabywana od Spółki z USA i rozliczana przez Towarzystwo na cele podatku od towarów i usług jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u. nie stanowi usługi kompleksowej (usługi nie stanowią kompleksowych czynności) podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną, polegającą na uznaniu, iż usługa nabywana od Spółki z USA nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zdaniem DKIS nabyta usługa dopiero w połączeniu z zasobami Towarzystwa może tworzyć usługę zarządzania funduszami inwestycyjnymi; - art. 122 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p.") tj. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy obiektywnej ze względu na pominięcie w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej kluczowych dla sprawy przepisów prawnych, tj. relacji pomiędzy przepisami art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy 2006/112/WE oraz u.o.f.i. 2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. 1. Sporne jest, czy nabywane przez Spółkę (w ramach importu usług od Spółki z USA) świadczenie polegające na zapewnieniu dostępu do sprzętu informatycznego (terminal) oraz jego oprogramowania (usługa informatyczna) oraz na uzyskiwaniu - za pośrednictwem terminala - bezpośredniego dostęp do notowań oraz kompleksowych danych i informacji z rynków finansowych, kompleksowych danych i informacji dotyczących podmiotów notowanych na tych rynkach i.t.p. (usługa informacyjna) stanowią jedną usługę kompleksową. 4.2. Sporne jest też, czy usługa kompleksowa stanowi usługę specyficzną i istotną dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi przez Towarzystwo, a przez to korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. 5. Skarga jest zasadna. Wskazane wyżej świadczenia stanowią jedno świadczenie złożone. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że dla organu nie jest problemem, że sporne usługi są wykorzystywane także w innych obszarach działalności niż zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Nabywane świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. bo stanowią usługę specyficzną i istotną dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi przez Towarzystwo. 6. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy z dwoma odrębnymi usługami. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07, z 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11. TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda, C-581/19 wyjaśnia, że "transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo]". Natomiast w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service, C-425/06 sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy: - świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, - poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, - nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, - nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Świadczenie pomocnicze, czy też świadczenia pomocnicze w usłudze kompleksowej służą dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, mają więc charakter towarzyszący. lch cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. 7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację Skarżącej. W ocenie Sądu nie tylko z punktu widzenia Towarzystwa (nabywcy usługi), ale także z perspektywy przeciętnego konsumenta, jedyny sens gospodarczy ma nabycie usługi kompleksowej składającej się z dostępu do danych, notowań i informacji oraz serwisów, jak też dostępu do giełd za pośrednictwem terminala i zainstalowanego na nim specjalistycznego oprogramowania. Towarzystwo nie nabywa w tym zakresie odrębnie usługi informatycznej dostępu do terminala (sprzęt oraz oprogramowanie) i odrębnie usługi dostarczania informacji i innych powiązanych usług, gdyż dostęp i wykorzystanie terminala ma jedyny sens w bezpośrednim połączeniu z nabywaniem dostępu do danych i informacji, Dostęp do terminala jest niezbędny dla pozyskania dostępu do danych i informacji. W tym kontekście nabywaną od podmiotu z USA usługę należy traktować, z punktu widzenia interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy VAT, jako jedno świadczenie, gdy czynności dokonane przez Spółkę z USA na rzecz TFI są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze — usługę kompleksową, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r C-463/16, pkt 22). Sąd nie dostrzega żadnego celu gospodarczego w nabyciu od Spółki z USA odrębnie usługi dostępu do terminala (korzystania z terminala) oraz usługi dostarczania informacji i usług towarzyszących. Terminal niczemu innemu nie służy, jak umożliwieniu realizacji komponentu informacyjnego. W tym miejscu należy odwołać się do tezy sformułowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 lipca 2020 r. w analogicznej sprawie C-231/19, Blackrock (pkt 23 i 24): "Na wstępie, jeśli chodzi o kwestię, czy świadczenie usług przez BFMI na rzecz BlackRocka za pośrednictwem platformy Aladdin należy uznać za jedno świadczenie, należy przypomnieć, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, że chociaż każdą transakcję należy zwykle uznawać do celów VAT za odrębną i niezależną, jak wynika to z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 51 opinii, z informacji przekazanych Trybunałowi, w szczególności na rozprawie, wynika, że wartość świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym polega, z punktu widzenia usługobiorców, na łącznym wykorzystaniu różnych funkcji platformy informatycznej Aladdin, w związku z czym wydaje się, że świadczenie to należy uznać, niezależnie od wielości elementów i czynności wykonywanych na rzecz tych usługobiorców, za nierozerwalne świadczenie gospodarcze." 7.2. W tym kontekście, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pomimo że usługa udostępnienia terminala, usługa udzielenia licencji na oprogramowanie oraz usługi dostarczania (dostępu) informacji i danych, jak też inne towarzyszące mogą być świadczone odrębnie (wyceniane są odrębnie), to w przypadku Towarzystwa istotnym jest, iż z punktu widzenia nabywcy i przeciętnego konsumenta są one ściśle powiązane i obiektywne tworzą jedno świadczenie. Świadczenie to jest niepodzielne gospodarczo, gdyż samo udostępnienie terminala nie byłoby zupełnie gospodarczo przydatne Towarzystwu Udostępnienie terminalna jest świadczeniem pomocniczym do realizacji głównego świadczenia informacyjnego. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że wartość rozpatrywanego świadczenia usług polega, z punktu widzenia beneficjenta tego świadczenia (Towarzystwa), na łącznym wykorzystaniu dostępu do danych, informacji i giełd poprzez terminal i zainstalowane na nim oprogramowanie podczas różnych faz związanych z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi (zarządzanie inwestycjami i wycena). Wskazana usługa nabywana od Spółki z USA jest świadczona łącznie, w sposób uzupełniający i traktowana na równi, a w konsekwencji rozpatrywane świadczenie stanowi jedno świadczenie złożone z szeregu elementów traktowanych na równi, a nie z odrębnych elementów, jak nieprawidłowo wskazuje DKIS. 7.3. Organ nadmierną wagę przywiązuje do odmienności kalkulacji ceny za świadczenie informatyczne (opłata od liczby terminali, urządzeń) od kalkulacji opłat za kojarzenie zleceń (transakcji) z wykorzystaniem terminala. Nie może budzić wątpliwości odrębność kalkulacji opłaty stałej (ryczałt) za stanowisko informatyczne oraz za dostęp do oferowanych za jego pośrednictwem danych oraz odrębnie od transakcji (prowizji) dokonywanych z wykorzystaniem terminala. Nie świadczy to jednak od odrębności usług. Z całokształtu stanu faktycznego sprawy wynika, że korzystanie z terminala jest integralnie połączone z korzystaniem z informacji, jaka jest przesyłana za pośrednictwem tego teminala. 7.4. Zdaniem organu, dostęp do terminala nie jest niezbędny do pozyskiwania informacji w każdym przypadku. Organ wskazuje bowiem, że Towarzystwo wskazało, że ma możliwość nabywania – w tym poprzez terminal - usługi w zakresie pozyskiwania/wykorzystania danych, informacji itd. co oznacza – zdaniem organu - że dostęp do terminala nie jest elementem świadczenia kompleksowego, lecz należy rozpatrywać go odrębnie od pozostałych świadczeń. Zdaniem Sądu wtrącenie "w tym poprzez terminal" zawarte w opisie stanu faktycznego nie wpływu na wynik sprawy. Nie można wykluczyć, że Towarzystwo nabywa bowiem od podmiotu z USA innego rodzaju usługi informacyjne, które nie są jednak realizowane w oparciu o opisaną we wniosku o interpretację platformę informatyczną. Te inne usługi informacyjne nie są jednak problemem wymagającym rozstrzygania w ramach tej sprawy, w granicach zakreślonych pytaniem Skarżącej. Towarzystwo zapytuje bowiem o "kompleksową usługę" opisaną w stanie faktycznym wniosku, a nie jeszcze jakieś inne usługi importowane od podmiotu z USA. Nawet jednak jeżeli okazałoby się, że Towarzystwo od podmiotu z USA nabywa usługi także poza terminalami nie zrywa to łączności świadczenia informatycznego oraz informacyjnego w takim zakresie, w jakim terminal jest narzędziem do realizacji usługi informacyjnej. W takim przypadku może okazać się, że mamy do czynienia z jednej strony ze świadczeniem kompleksowym (infromatyczno-informacyjnym), a z nadto i niezależnie od tego, ze świadczeniem informacyjnym nabywanym przy wykorzystaniu innych niż terminale środków komunikacji ze Spółką z USA. 8. 1. Stosownie do 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: (pkt 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; (pkt 2) usług doradztwa; (pkt 3) usług w zakresie leasingu. 8.2. Wskazać należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, Urz. UE. L. Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej jako "SFI"), określonymi przez państwa członkowskie. Zarówno w przepisach u.p.t.u., jak i w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE brak jest jednak definicji pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". 8.3. Definiując pojęcie "zarządzania" można odwoływać się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm.). Zaznaczyć jednakże należy, że dotyczyć to może tylko usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Według art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE - działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z tym załącznikiem: "Funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem: - zarządzanie inwestycjami, - administracja: a) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem; b) zapytania klientów; c) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); d) monitorowanie przestrzegania uregulowań; e) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; f) wypłata zysków; g) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa; h) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); i) prowadzenie ksiąg, — wprowadzanie do obrotu." Z kolei pojęcie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi powinno być analizowane w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41 AVE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE L Nr 174, s. 1, z późn. zm.) (tzw. Dyrektywa ZAFI) oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektywa ZAFI odnosi się do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte ww. Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE. Załącznik I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1) stanowi co następuje: "1. Minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZAFI, zarządzając AFI: a) zarządzanie portfelami inwestycyjnymi; b) zarządzanie ryzykiem. 2. Inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI: a) administrowanie: (i) obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami; (ii) zapytania klientów; (iii) wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe; (iv) monitorowanie przestrzegania uregulowań; (v) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów; (vi) podział dochodu; (vii) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów; (viii) ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw; (ix) przechowywanie ksiąg; b) wprowadzanie do obrotu; c) działalność związana z aktywami AFI, a mianowicie usługi niezbędne do wypełniania funkcji powierniczej ZAFI, zarządzanie infrastrukturą, działalność w zakresie administrowania nieruchomościami, porady dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, porady i usługi związane z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i inne usługi związane z zarządzaniem AFI oraz spółkami i innymi aktywami, w które zainwestowali." 8.4. Przy wyjaśnianiu pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA, definiującym pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: "Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągnąć go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze." Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, Abbey National. TSUE w tym wyroku, w pkt 26, 63 i 64, orzekł, że nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów, wchodzą w zakres pojęcia "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym. TSUE wyraźnie wskazał, że usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i — jeśli je oceniać globalnie — są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11, GfBk, była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności "zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym'' i stwierdził: "okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (...). Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d)". Transakcje "zarządzania", których dotyczy zwolnienie, muszą być "właściwe" dla działalności przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Ocena, co jest "właściwe" do zarządzania SFI, zależy od przedmiotu tego funduszu inwestycyjnego. Celem takiego funduszu inwestycyjnego jest zachowanie i pomnażanie majątku. Dlatego też właściwe dla zarządzania takim majątkiem jest wszystko, co musi czynić zarządca w celu zachowania powierzonych mu aktywów i osiągnięcia z nich przychodów. W tym celu musi on właściwie gospodarować przedmiotami należącymi do tych aktywów. Co w konkretnym wypadku wchodzi w skład takich działań, można zdefiniować jedynie w zależności od składników aktywów (patrz opina Rzecznik Generalnej J. Kokott w sprawie [...], C-595/13, EU:C:2015:327, pkt 49-50). Istotnym jest także, że usługi zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią muszą stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania SFI [patrz wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., [...] (C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 66); z dnia 4 maja 2006 r., [...] (C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 70–72); a także z dnia 7 marca 2013 r., [...] (C-275/11, EU:C:2013:141, pkt 21)]. 9. 1. Najbardziej zbliżonym do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest wyrok TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19. W tym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu VAT należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie usług zarządzania realizowane poprzez platformę informatyczną należącą do usługodawcy będącego osobą trzecią na rzecz spółki zarządzającej funduszami, obejmujące zarówno specjalne fundusze inwestycyjne, jak i inne fundusze, nie jest objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem. Dla pełnego odczytania treści rozstrzygnięcia konieczne jest naświetlenie tła faktycznego stanowiącego podstawę orzekania przez TSUE w sprawie C-231/19. Warto też przywołać stan faktyczny, w którym orzekał TSUE. Jak wynika z pkt 11-16 wyroku BlackRock jest członkiem i przedstawicielem grupy podatkowej VAT z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, do której należą spółki zajmujące się zarządzaniem funduszami. BlackRock zarządza zarówno specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, jak i innymi funduszami, przy czym te pierwsze nie stanowią większości zarządzanych funduszy, zarówno pod względem liczby, jak i wartości zarządzanych aktywów. Aby zarządzać wszystkimi tymi funduszami, BlackRock korzysta z usług BlackRock Financial Management Inc. (zwaną dalej "BFMI"), spółki prawa amerykańskiego należącej do tej samej grupy kapitałowej. Wspomniane usługi świadczone są za pośrednictwem tzw. platformy informatycznej Aladdin, na którą składają się sprzęt, oprogramowanie i zasoby ludzkie. Aladdin dostarcza zarządzającym portfelami wyniki analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, zapewniając wsparcie przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, nadzoruje zgodność z przepisami i pozwala wdrażać decyzje dotyczące transakcji. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest to jedno i to samo świadczenie, niezależnie od zarządzanych środków. Ponieważ BFMI nie ma siedziby w Zjednoczonym Królestwie, BlackRock płaci VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 196 dyrektywy VAT. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2013 r. BlackRock uznał, że usługi, z których korzystano do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi powinny być zwolnione z VAT zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy, w związku z czym uiszczał on podatek jedynie od usług, z których korzystano do zarządzania innymi funduszami, przy czym wartość tych usług była obliczana proporcjonalnie do kwoty tych funduszy w całkowitej kwocie zarządzanych funduszy. Brytyjski organ podatkowy nie zgodził się z tym podejściem i wydał decyzje o wymiarze podatku obejmujące ten okres, odmawiając przyznania zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) określonego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT. W pkt 39 uzasadnienia wyroku TSUE wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, jest określone wyłącznie poprzez odniesienie do charakteru danego świadczenia, w tym przypadku zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Brzmienie tego przepisu nie pozwala zatem na rozdzielenie traktowania podatkowego jednego świadczenia w zależności od jego przeznaczenia. W pkt 47 Trybunał przypomniał, iż aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu tego przepisu, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 70, 71; z dnia 7 marca 2013 r., GfBk, C-275/11, EU:C:2013:141, pkt 21). Jak wskazano w pkt 48-51 uzasadnienia wyroku TSUE, w strony postępowania głównego przyznają zgodnie, że rozpatrywana usługa była przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności, że może być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi oraz innymi funduszami. Dlatego też usługi tej nie można uznać za szczególną usługę zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W konsekwencji świadczenie usług takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym nie spełnia przesłanek do zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT. Jak wynika z powyższego na gruncie sprawy C-231/19 ustalone zostało, że rozpatrywana usługa była przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności, że może być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi oraz innymi funduszami. Dlatego zdaniem TSUE usługi tej nie można uznać za szczególną usługę zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnym. 9.2. Wracając na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zwraca uwagę, że Towarzystwo podaje w opisie stanu faktycznego (strona 6-7 zaskarżonej interpretacji), że "w przypadku nabywanych kompleksowych usług w sposób odrębny mogą być rozliczane nabywane od Spółki z USA usługi związane z zarządzaniem przez Towarzystwo funduszami inwestycyjnymi (FIO, SFI i FIZ) oraz nabywane od Spółki z USA usługi związane z innymi czynnościami (usługami) Towarzystwa (np. doradztwo inwestycyjne lub zarządzania aktywami). Istnieją bowiem warunki techniczne aby dokonać wyodrębnienia, zgodnie z zapisami Umowy i składanymi Zamówieniami (Schedule of Services), a w tym względzie Towarzystwo może otrzymywać odrębne faktury lub na otrzymywanych fakturach widnieje lub może być dokonany podział." Towarzystwo ujawnia więc, że znajduje się podobnej sytuacji jak brytyjski Blackrock, a więc wykorzystuje nabywane usługi do zarządzania funduszami inwestycyjnymi oraz do innych obszarów swojej działalności nie stanowiących zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W opisie zakresu działalności Towarzystwa (strona 2 skarżonej interpretacji) wskazano taki zakres działalności Towarzystwa jak (zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych; zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych; doradztwo inwestycyjne; pełnienie funkcji przedstawiciela funduszy zagranicznych). Towarzystwo nie ubiega się jednak o aprobatę zwolnienia dla całości nabywanej usługi. Wskazuje na to zakresowa treść pytania: "Czy nabywana od Spółki z USA określona w opisie stanu faktycznego kompleksowa usługa rozliczana na cele podatku od towarów i usług przez Towarzystwo jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy (...) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE (...) w zakresie dotyczącym zarządzania funduszami inwestycyjnymi przez Towarzystwo?". Sąd zwraca uwagę na zastrzeżenie dotyczące zakresu zwolnienia, którego domaga się Skarżąca. Powtórzono je w stanowisku Towarzystwa zawartym we wniosku o interpretację. W nawiązaniu do tego organ interpretacyjny trafnie porządkuje przedmiot sporu (strona 20 uzasadnienia skarżonej interpretacji): "W odniesieniu do kwestii zwolnienia przez Państwa usług nabywanych od Spółki z USA, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) przedmiotowego – świadczone usługi powinny być kwalifikowane jako usługi zarządzania oraz 2) podmiotowego – ww. usługi zarządzania powinny być świadczone w odniesieniu m.in. do funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych i zbiorczych portfeli papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi." Analizę co do warunku podmiotowego organ finalizuje stwierdzeniem: "Jeżeli zatem usługi zarządzania świadczone są m.in. na rzecz funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy, to warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT należy uznać za spełniony". Organ nie uznał więc, że w niniejszej sprawie problemem jest ta kwestia, która była problematyczna dla TSUE w sprawie Blackrock C-231/19, a więc możliwość wykorzystywania nabywanej usługi do innych obszarów działalności niż zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Sąd podkreśla, że organ uznał, za wystarczające, że usługi zarządzania świadczone są "m.in." - a nie jedynie, wyłącznie - na rzecz funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy, to warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. organ uznał za spełniony. A zatem w niniejszej sprawie dla organu nie jest problemem, że sporne usługi są wykorzystywane także w innych obszarach działalności niż zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Należy więc uznać, że ta kwestia jest niesporna, a ponieważ nie jest objęta zarzutami skargi to nie może być przedmiotem rozstrzygania, w tym rozstrzygania na niekorzyść Skarżącej. 9.3. Istota problemu w tej sprawie tkwi w ocenie, czy sporna usługa ma charakter usługi zarządzania SFI, a zatem czy spełnia szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania SFI. Innymi słowy stanowisko organu interpretacyjnego można odczytać w ten sposób: jeżeli nastąpi uznanie spełnienia warunku przedmiotowego (uznania spornej usługi za element usługi zarządzania) to należy uznać istnienie zwolnienia podatkowego, wobec tego, iż organ interpretacyjny sam uznał już spełnienie warunku podmiotowego przez to, że świadczenie usług zarządzania następuje m.in. na rzecz SFI. 10. 1. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania SFI, określonymi przez państwa członkowskie. Rozstrzygnięcia w tym miejscu wymaga, czy sporna usługa ma charakter usługi "zarządzania" w rozumieniu tego przepisu. Dzięki nabyciu spornej usługi Towarzystwo może m.in.: - uzyskiwać bezpośredni dostęp do notowań, oraz kompleksowych danych i informacji z rynków finansowych, kompleksowych danych i informacji dotyczących podmiotów notowanych na tych rynkach; - dokonywać na potrzeby wewnętrzne w czasie rzeczywistym wyceny portfela inwestycyjnego funduszu i publikować dane w tym względzie, gdyż uzyskuje dostęp (zgodę/licencję) do danych; - komunikować się za pośrednictwem Spółki z innymi uczestnikami rynków finansowych (w tym przede wszystkim z domami maklerskimi pośredniczącymi w obrocie); - zawierać transakcje w imieniu funduszy na rynkach finansowych. Odnośnie tak zakreślonych okoliczności istotna jest odpowiedź, czy tego rodzaju usługa może być uznana za stanowiącą odrębną całość oraz spełniającą szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania SFI. 10.2. Także w tym kontekście także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie C-231/19 [...], w którym Trybunał orzekł, że art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie usług zarządzania realizowane poprzez platformę informatyczną należącą do usługodawcy będącego osobą trzecią na rzecz spółki zarządzającej funduszami, obejmujące zarówno specjalne fundusze inwestycyjne, jak i inne fundusze, nie jest objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem. W sprawie tej spornym było, czy usługi świadczone przez osobę trzecią za pośrednictwem tzw. platformy informatycznej A., na którą składają się sprzęt, oprogramowanie i zasoby ludzkie, dostarczającej zarządzającym portfelami wyniki analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, zapewniając wsparcie przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, nadzór zgodność z przepisami i pozwalającej wdrażać decyzje dotyczące transakcji, to jedno i to samo świadczenie, niezależnie od zarządzanych środków, korzystające ze zwolnienia od VAT. Odnośnie tak zarysowanego zagadnienia spornego TSUE przede wszystkim stwierdził, że "analiza rynku, monitorowanie wyników, ocena ryzyka, kontrola zgodności z przepisami i usługi w zakresie realizacji transakcji są kolejnymi etapami świadczenia, które są na równi niezbędne do pomyślnego przeprowadzenia transakcji inwestycyjnych" i "w związku z tym takie świadczenie ma postać jednego świadczenia składającego się z różnych elementów o równoważnym znaczeniu" (pkt 33) oraz "powinno podlegać jednolitemu traktowaniu podatkowemu" (por. 40). Mając to na uwadze Trybunał stwierdził, że skoro rozpatrywana usługa była przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności, że może być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania SFI oraz innymi funduszami, usługi tej nie można uznać za szczególną usługę zarządzania SFI, korzystającą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT (por. pkt 48 i 49). Jak bowiem stwierdził w tej sprawie w swojej opinii Rzecznik Generalny Priit Pikamäe, celem zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT nie jest przyznanie tego zwolnienia usługom zarządzania świadczonym za pośrednictwem platformy informatycznej, z której korzystają zarówno SFI, jak i fundusze inne niż SFI. Jednocześnie w punkcie 71 tej Opinii Rzecznik stwierdził, że "Pragnę jednak podkreślić, że w okolicznościach innych niż te, które zostały przedstawione Trybunałowi w niniejszej sprawie, rzeczone zwolnienie mogłoby ewentualnie zostać przyznane na rzecz usług świadczonych zarządzającemu funduszami przez osobę trzecią, pod warunkiem że usługodawca dostarczy szczegółowych danych umożliwiających organom podatkowym określenie w sposób precyzyjny i obiektywny usług świadczonych konkretnie na rzecz SFI. W takiej sytuacji bowiem usługi świadczone wyłącznie na rzecz SFI mogłyby być zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, pod warunkiem że podmiot świadczący usługi zarządzania funduszami (lub korzystający z tych usług w przypadku odwrotnego obciążenia) zdoła dostarczyć organom podatkowym takie dane, co z podatkowego punktu widzenia skutkowałoby tym, że podobne sytuacje są traktowane w sposób obiektywny". Wynika z tego, że orzeczenie TSUE w tej sprawie motywowane było jedynie tym, że sporne usługi zarządzania świadczone za pośrednictwem platformy informatycznej mogły być wykorzystywane przez usługobiorcę do zarządzania nie tylko SFI, lecz także innymi funduszami niebędącymi SFI (a ten aspekt, jak wyżej wyjaśniono, w niniejszej sprawie nie jest sporny), ale nie z tego powodu, że nie spełniają one warunku uznania ich za usługi "zarządzania" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT. 10.3. Nabywane od Spółki z USA (tj. jednego z dwóch światowych/największych dostawców serwisów) poprzez terminal i zainstalowane na nim oprogramowanie stanowią kompleksowe usługi dostarczania informacji (bieżących oraz archiwalnych) w przedmiocie notowań giełdowych, danych i wskaźników z różnych rynków finansowych oraz dostępu do giełd itp. Uznać należy, że stanowią usługi nierozerwalnie związana z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi. Usługa ta stanowi element składowy procesu zarządzania (administrowania) funduszem, na który składa się m.in. tak jak to wskazano w Załączniku Il do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE oraz w Załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE, zarządzanie inwestycjami (bez stosownej szeroko rozumianej informacji gospodarczej, trudno podejmować jakiekolwiek decyzje inwestycyjne), wyceniać i wyznaczać ceny, itd. Dzięki dostępowi do informacji dotyczących rynków finansowych (poprzez terminal i oprogramowanie na nim zainstalowane) możliwa jest realizacja celu utworzenia funduszy inwestycyjnych, jakim jest lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe oraz ma bezpośrednie znaczenie dla zarządzania funduszem oraz możliwości pomnażania lub chociażby zachowania środków pieniężnych ulokowanych w jednostki uczestnictwa SFI. Nie sposób sobie wyobrazić, w jaki sposób (bez dostępu do spornych usług) miałoby następować np. zarządzanie inwestycjami, podejmowaniem decyzji o zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, wyceną i wyznaczaniem ceny, a więc realizowanie fundamentalnych zadań zarządczych. W ślad za wyrokiem NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1028/16 należy wskazać, że "brak wiedzy w tym zakresie, a więc brak analiz i rekomendacji otrzymanych w wyniku wykonania przedmiotowej usługi ograniczyłoby lub uniemożliwiłoby należyte zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Za anachronizm należy uznać przekonanie, że wiedzę taką możemy uzyskać przecież z innych źródeł (gazet, własnych analiz sytuacji w kraju i na świecie, albowiem chodzi tutaj tylko o gromadzenie informacji), ponieważ dane i algorytmy zakupione w ramach spornej usługi opierają się na wyspecjalizowanym dostępie do wiedzy i pogłębionej analizie funkcjonowania rynku, zwłaszcza w jego prognostycznym aspekcie". Warto ponadto zaznaczyć, iż usługa ta nie oferuje dostępu do powszechnej wiedzy, lecz dostęp do specjalistycznych analiz, rekomendacji itp., które zawsze wymagają uiszczenia odpowiedniej opłaty na rzecz podmiotów, które takie informacje zapewniają. Zdaniem Sądu uznać należy, że sporna w tej sprawie kompleksowa usługa informatyczno-informacyjna ma charakter usługi "zarządzania" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT. TSUE już w wyroku z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 [...] stwierdził bowiem, że usługi doradcze i informacyjne mogą być zaliczone do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" SFI w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT). W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie poprzez platformę informatyczną usług informacyjnych – w zakresie dotyczącym zarządzania SFI - spełnia kryteria uznania za "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. Tym samym, sporna usługa świadczona przez Spółkę z USA za pośrednictwem terminali spełnia kryteria wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości w celu ustalenia, czy usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz podmiotu zarządzającego funduszami mogą być zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u.), a mianowicie że usługi te stanowią w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniają szczególne i istotne funkcje z zakresu "zarządzania" SFI. Funkcje bowiem zakresu informacyjnego oferowanego w ramach usługi importowanej od Spółki z USA (podobnie jak funkcje platformy informacyjnej w sprawie C-231/19, Blacrock), obejmują swoim zakresem cały cykl inwestycyjny, wspierając zarządzających portfelami przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych oraz we wdrażaniu decyzji dotyczących transakcji, umożliwiając komunikowanie się z innymi uczestnikami rynków finansowych i zawieranie transakcji dotyczących lokat funduszu. 10.4. Przedstawiając ocenę prawną Sąd ma też na uwadze, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 671/18 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 499/18, z którymi to poglądami Sąd orzekający się zgadza. NSA zajął w nich następujące stanowisko: "świadczenie poprzez platformę informatyczną usług doradczych i informacyjnych dotyczących jedynie specjalnych funduszy inwestycyjnych, służących wspieraniu zarządzających portfelami przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, umożliwiające komunikowanie się z innymi uczestnikami rynków finansowych i zawieranie transakcji dotyczących lokat funduszu, spełnia kryteria uznania za "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) VATU". 11. 1. Mając na względzie powyższe trafnymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną, polegającą na uznaniu przez organ, iż usługa importowana od Spółki z USA, polegająca na zapewnieniu dostępu do sprzętu informatycznego oraz oprogramowania (usługa techniczna) oraz na uzyskiwaniu - za pośrednictwem terminala - bezpośredniego dostęp do notowań oraz kompleksowych danych i informacji z rynków finansowych, kompleksowych danych i informacji dotyczących podmiotów notowanych na tych rynkach i.t.p. (usługa informacyjna) nie stanowi usługi kompleksowej podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit g) Dyrektywy VAT - zakresie dotyczącym zarządzania funduszami inwestycyjnymi przez Towarzystwo. Z tego względu skarżoną interpretację należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. 11.2. Zarzut naruszenia art. 122, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. Sąd odczytuje jako zarzut akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego. Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko Organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku. Mimo formalnoprocesowej poprawności interpretacji doszło jednak do błędnej oceny stanowiska Strony, będącej pochodną błędnego rozumienia przez organ przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzut ten Sąd uznaje za chybiony. Zarzutu naruszenia art. 122 O.p. nie można uznać za skuteczny także z tego względu, że przepis ten w związku z art. 14h O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.