II GSK 353/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Andrzej Kuba po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 305/17 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II SA/Ke 305/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] kwietnia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego odwołania od decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wymierzył Skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W dniu 23 listopada 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (obecnie Dyrektor IAS) wpłynęło odwołanie Skarżącej od wspomnianej decyzji. Do odwołania nie dołączono pełnomocnictwa dla adwokat K. K., która podpisała odwołanie. Wobec tego Dyrektor Izby Celnej pismem z 29 listopada 2016 r. wezwał adwokat K. K. do uzupełnienia (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania) braków formalnych odwołania przez przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez Skarżącą wraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej przez portal podatkowy. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieusunięcie braków w wyznaczonym terminie będzie skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia braków odwołania doręczono adwokat K. K. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwanej "Op"). W wyznaczonym terminie adwokat K. K. nie przedłożyła pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej. Wobec tego postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W dniu 23 stycznia 2017 r. Skarżąca nadała wniosek o przywrócenie terminu do przedłożenia pełnomocnictwa. Do wniosku pełnomocnik (adwokat K. K.) dołączył stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej wraz z opłatą skarbową oraz kopią awiza pocztowego. Pełnomocnik wniósł o zwrócenie się do Poczty Polskiej S.A. I Urząd Pocztowy w [...] z wnioskiem o: 1) udzielenie informacji jaki był tryb doręczenia przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków odwołania, 2) przedłożenie wydruku z systemu wewnętrznego placówki pocztowej dotyczącego historii doręczania tej przesyłki. Ponadto pełnomocnik wniósł o wyznaczenie rozprawy i przesłuchanie świadków (wszystkich pracowników I Urzędu Pocztowego w [...] pracujących przy wydawaniu i przyjmowaniu przesyłek) oraz dopuszczenie dowodu z kserokopii awiza załączonego do wniosku o przywrócenie terminu. Pismami z 31 stycznia 2017 r. i 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do I Urzędu Pocztowego w [...] o wyjaśnienie kwestii doręczenia przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków odwołania. W piśmie z 7 marca 2017 r. Poczta Polska S.A. - Biuro Kontroli i Zarządzania Bezpieczeństwem Dział Operacyjny w Warszawie poinformowała, że w toku podjętych czynności wyjaśniających nie stwierdzono przesłanek wskazujących na niezgodny z obowiązującymi przepisami sposób postępowania przy realizacji usługi doręczenia przesyłki o wskazanym numerze nadawczym. Jak bowiem ustalono, w dniu 1 grudnia 2016 r. podjęto próbę doręczenia przesyłki, jednak wobec niezastania osoby uprawnionej do odbioru, w skrzynce pocztowej pod adresem wskazanym na przesyłce pozostawiono stosowne zawiadomienie, a przesyłkę złożono jako awizowaną w placówce oddawczej. Wygenerowane w dniu 9 grudnia 2016 r. powtórne zawiadomienie dotyczące przedmiotowej przesyłki również doręczono za pośrednictwem skrzynki oddawczej adresata. Ponieważ mimo dwukrotnego awizowania przesyłki nie podjęto, w dniu 16 grudnia 2016 r. zwrócono ją do nadawcy. Ponadto postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników I Urzędu Pocztowego w [...]. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS, działając m.in. na podstawie art. 162 § 1 Op, odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do przedłożenia pełnomocnictwa do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach. Stwierdził w szczególności, że wezwanie do uzupełnienia braków odwołania zostało wysłane na adres adwokat K. K., zaś na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej to wezwanie wskazano, że przesyłka - z powodu niemożności doręczenia w dniu 1 grudnia 2016 r. - została pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej do dyspozycji adresata, zaś z uwagi na niepodjęcie w terminie 7 dni - przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 grudnia 2016 r., a następnie zwrócono do nadawcy w dniu 16 grudnia 2016 r., ponieważ adwokat K. K. nie podjęła korespondencji. Dyrektor IAS dodał, że na kopercie zawierającej wspomnianą korespondencję widnieją parafy I Urzędu Pocztowego w [...] oraz pieczęcie z datami: 01.12.2016, 09.12.2016 oraz 16.12.2016. Wobec tego Dyrektor IAS uznał, że potwierdzenie odbioru zostało sporządzone prawidłowo i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a ustalenia te potwierdzają zapisy na wydruku wygenerowanym ze strony Poczty Polskiej "Śledzenie przesyłek", a także informacje zawarte w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 7 marca 2017 r. Dlatego Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie o niemożności doręczenia przedmiotowej przesyłki bezpośrednio adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, o jej dwukrotnym awizowaniu i pozostawieniu zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a następnie o zwrocie do nadawcy po upływie okresu przechowywania w placówce pocztowej. Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżąca nie uprawdopodobniła też wystąpienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu. Organ zwrócił uwagę na obowiązujące reguły starannego działania, w szczególności w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron - osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. W ocenie Dyrektora IAS, właśnie taki brak staranności ze strony pełnomocnika wystąpił w tej sprawie, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy. Dyrektor IAS odniósł się również do wniosków dowodowych zawartych we wniosku o przywrócenie terminu. Stwierdził m.in., że zwrócił się do I Urzędu Pocztowego w [...] o wyjaśnienie okoliczności doręczenia przesyłki oraz uzyskał wydruk umożliwiający przeanalizowanie "drogi" przedmiotowej przesyłki. Natomiast nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z kserokopii awiza dołączonego do wniosku o przywrócenie terminu, uznając że przedłożona kserokopia awiza nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca złożyła do WSA skargę na postanowienie Dyrektora IAS. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Wniosła też o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci umowy najmu lokalu oraz oświadczenia adwokata H. K. na okoliczność tego, że dostęp do skrzynki pocztowej poza pełnomocnikiem Skarżącej ma także drugi adwokat, co mogło wpłynąć na skuteczność doręczenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że nagminnym jest nieprawidłowe doręczenie korespondencji, w tym i wypełniania awiz, co skutkuje brakiem doręczenia. Wskazano, że do wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca przedłożyła kopię awiza, które wprawdzie nie dotyczy bezpośrednio niniejszej sprawy, natomiast jest przykładem tego, w jaki sposób listonosze wypełniają awiza i doręczają korespondencję. WSA oddalił skargę. Powołując się na art. 162 § 1 Op, WSA stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu powinien powoływać się na okoliczności wskazujące na brak winy strony (jej pełnomocnika) w uchybieniu terminu, które zapewniają uprawdopodobnienie zasadności tego wniosku. Dodał, że kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. WSA podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że profesjonalni pełnomocnicy stron są zobowiązani do zachowania podwyższonej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego. WSA stwierdził, że doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania nastąpiło na adres adwokat K. K., przy czym z dokumentu "potwierdzenie odbioru" przesyłki, jak również z adnotacji umieszczonych na kopercie zawierającej wezwanie wynika, że przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie awizowana. Ponadto - wbrew twierdzeniu Skarżącej - na "potwierdzeniu odbioru" przesyłki została umieszczona informacja, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki we właściwym urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zdaniem WSA, w świetle treści dokumentu w postaci koperty zawierającej wezwanie i dokumentu w postaci "potwierdzenia odbioru" oraz związanego z tym dokumentem domniemania jego prawdziwości i zgodności z prawdą (art. 194 § 1 Op) Dyrektor IAS zasadnie uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Z treści wniosku nie wynika bowiem, aby strona podjęła wszelkie możliwe starania o to, aby dochować terminu, a pomimo podjęcia tych starań, doszło do uchybienia terminu. W ocenie WSA, okoliczności, na jakie wskazuje pełnomocnik Skarżącej w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu (tj. nagminna praktyka niewłaściwego doręczania korespondencji i niepozostawiania awiz, nierzetelnego wypełniania awiz przez doręczycieli), czy w skardze (ryzyko przejęcia awiza przez innego pełnomocnika lub inna osobę upoważnioną mającą dostęp do skrzynki pocztowej), w istocie wskazują, że adwokat K. K. winna wykazywać się szczególną starannością o to, aby nie doszło do sytuacji niepodjęcia przesyłki ze wskazanych przyczyn. WSA podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że wnioskodawca nie może od organu administracji oczekiwać prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazywania twierdzeń zawartych we wniosku o przywrócenie terminu, a taki zamiar Skarżącej należy odczytywać z treści, zakresu i tez wniosków dowodowych sformułowanych we wniosku o przywrócenie terminu. Wobec tego WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Op przez nieprzeprowadzenie przez organ wszystkich dowodów, o które wnioskowała Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu. Skoro pełnomocnik Skarżącej, jak twierdzi, podejmował inne przesyłki w okresie awizowania przedmiotowej przesyłki, to dysponował dowodami (możliwościami pozyskania dokumentów) potwierdzającymi te okoliczności, a takowych dokumentów (ich kserokopii) Skarżąca nie przedłożyła. WSA zauważył, że mimo tego, Dyrektor IAS zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o udzielenie informacji w zakresie prawidłowości doręczenia przedmiotowej przesyłki, a także dysponował wygenerowanym wydrukiem ze strony internetowej umożliwiającym prześledzenie "drogi" doręczenia przedmiotowej przesyłki. Natomiast w postanowieniu z [...] kwietnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy wyjaśnione zostały przyczyny, z powodu których organ nie dopuścił innych wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. WSA za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 Op. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor IAS przedstawił przepisy prawa, w oparciu o które wydał orzeczenia, wskazał na okoliczności faktyczne, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wyjaśnił przyczyny, dla których nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a następnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych prawem za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed WSA pod sygn. akt II SA/Ke 474/17 oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów, a mianowicie odpisu pisma złożonego do Poczty Polskiej S.A. i odpowiedzi na to pismo oraz koperty potwierdzającej odbiór korespondencji w dniach między 1 a 16 grudnia 2016 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 ppsa w zw. z art. 120 Op przez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa, a w szczególności przez nieustosunkowanie się do wniosków i zarzutów podnoszonych przed WSA, co miało istotny wpływ na treść wyroku; 2) art. 151 ppsa w zw. z art. 121 Op przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przez nieustosunkowanie się do wniosków i zarzutów podnoszonych przed WSA, co miało istotny wpływ na treść wyroku; 3) art. 151 ppsa w zw. z art. 122 Op przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, co miało istotny wpływ na treść wyroku; 4) art. 151 ppsa w zw. z art. 124 Op przez niewyjaśnienie Skarżącej wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonego postanowienia i w efekcie zaakceptowanie przez WSA naruszenia przez organ tej zasady, co miało istotny wpływ na treść wyroku; 5) art. 187 § 1 Op przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności zaś przez pominięcie bardzo istotnych wniosków dowodowych w sprawie, a w konsekwencji zaakceptowanie tego przez WSA, jako prawidłowego działania organu, co miało istotny wpływ na treść wyroku; 6) art. 188 Op przez niesłuszne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej wskazanych w treści wniosku o przywrócenie terminu, a także podnoszonych przed WSA, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w konsekwencji zaakceptowanie tego przez WSA, jako prawidłowego działania organu, co miało istotny wpływ na treść wyroku; 7) art. 191 Op przez niesłuszne uznanie, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało dokonane w sposób prawidłowy, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. W pismach z 17 i 27 czerwca 2020 r. strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrokiem z 27 października 2020 r. oddalono skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku WSA z 21 listopada 2017 r. (sygn. akt II SA/Ke 474/17), którym oddalono skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] października 2016 r. Wobec tego nie było podstaw do zawieszania niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt II SA/Ke 474/17, o co Skarżąca wnosiła w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Możliwość przeprowadzenia takiego dowodu przewiduje art. 106 § 3 ppsa zawarty w Dziale III ppsa – "Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym". Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z tym, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, aby Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 26/14; z 27 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2560/16). Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Skarżąca wyznaczyła granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucając WSA naruszenie art. 151 ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Op, a także art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Uchybienie tym przepisom miało polegać na oddaleniu skargi mimo że w toku postępowania administracyjnego organ: 1) nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, 2) pominął wnioski dowodowe Skarżącej dotyczące dowodów, które były istotne dla rozstrzygnięcia, 3) błędnie ustalił, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało doręczone w sposób prawidłowy, 4) nie działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5) nie wyjaśnił Skarżącej wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, ani wszystkich przesłanek, którymi się kierował w niniejszym postępowaniu, 6) działał w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego odwołania stanowił art. 162 § 1 Op, z którego wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zastosowanie tego przepisu wymagało ustalenia, że: 1) doszło do uchybienia terminu do dokonania czynności w postępowaniu przed organem administracji, 2) zainteresowany złożył wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności, 3) wnioskodawca uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Podkreślenia zatem wymaga (co pominęła Skarżąca, a nie zauważył WSA), że punktem wyjścia dla oceny wniosku o przywrócenie terminu, a zarazem jedną z przesłanek takiego przywrócenia - jest wystąpienie uchybienia terminu. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło, musiałoby zatem prowadzić do odmowy przywrócenia terminu, a więc rozstrzygnięcia takiego samego jak w przypadku, gdy wnioskodawca nie uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi niemal wyłącznie argumenty, których celem jest wykazanie, że przesyłka z wezwaniem do usunięcia braku formalnego odwołania nie została awizowana. Tymczasem w sprawie dotyczącej wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do usunięcia braku formalnego odwołania wspomniana argumentacja nie może prowadzić do skutecznego zakwestionowania rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu. Gdyby bowiem okazało się, że przesyłka z wezwaniem nie została poprawnie awizowana, to należałoby przyjąć, że nie doszło do doręczenia wezwania, a w konsekwencji - że termin na usunięcie braku odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu, czyli tym bardziej nie mogło dojść do jego uchybienia, co z kolei również powinno skutkować odmową przywrócenia terminu (skoro nie został uchybiony). Zgodnie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 Op stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych rozważań nie ma podstaw do przyjęcia, że WSA błędnie oddalił skargę, nie dostrzegając naruszenia wskazanych przepisów Op. Naruszenie tych przepisów w sposób opisany w skardze kasacyjnej – nawet gdyby do niego w tej sprawie doszło – nie miałoby istotnego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora IAS. WSA prawidłowo ocenił, że organ administracji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy w zakresie wystąpienia przesłanek przywrócenia terminu. WSA trafnie wskazał (podzielając stanowisko organu administracji), że to na zainteresowanym spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi i że wnioskodawca nie może od organu oczekiwać prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazywania twierdzeń zawartych we wniosku o przywrócenie terminu. WSA zasadnie też wskazał, że z treści wniosku o przywrócenie terminu nie wynika, aby Skarżąca podjęła wszelkie możliwe starania o to, aby dochować terminu, a pomimo podjęcia tych starań, doszło do uchybienia terminu. Za prawidłową należy też uznać ocenę WSA, że wskazywana przez Skarżącą okoliczność w postaci ryzyka przejęcia awiza przez innego pełnomocnika lub inną osobę upoważnioną mająca dostęp do skrzynki pocztowej, w istocie wskazuje, że pełnomocnik Skarżącej powinien wykazywać się szczególną starannością o to, aby nie doszło do sytuacji niepodjęcia przesyłki ze wskazanych przyczyn. Niezasadny jest zarzut Skarżącej, że WSA błędnie uznał, że organy nie naruszyły art. 188 Op, nie uwzględniając wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu. W ramach uzasadnienia tegoż zarzutu Skarżąca stwierdziła, że złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Pocztowego I w [...]. Wniosek ten został zgłoszony na okoliczność, że pełnomocnik Skarżącej w okresie od 1 do 16 grudnia 2016 r. regularnie bywał w Urzędzie Pocztowym [...] I i odbierał korespondencję oraz że zawsze przy odbieraniu korespondencji prosi o sprawdzenie czy są dla niego do odbioru jeszcze jakieś przesyłki poza tymi, na które otrzymała awiza – w celu ustalenia, że przesyłka z wezwaniem do usunięcia braku formalnego odwołania nie została skutecznie doręczona. Jak wynika z powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki wniosek dowodowy miał na celu dokonanie ustalenia, które nie wpłynęłoby na treść rozstrzygnięcia organu administracji, a co najwyżej (gdyby ustalono, że nie doszło do doręczenia wezwania) do innego uzasadnienia odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego odwołania (nie z powodu nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, lecz z powodu nieuchybienia terminu). W konsekwencji wskazywane przez Skarżącą naruszenie przepisu postępowania nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogłoby prowadzić do uwzględnienia skargi. Z analogicznych powodów nie mógł zostać uwzględniony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organ art. 191 Op przez uznanie, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało dokonane w sposób prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wbrew zarzutom Skarżącej - WSA nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie przez organy zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Op. Organy w wydanych postanowieniach wyjaśniły, jakie okoliczności miały znaczenie dla podjętych rozstrzygnięć i uzasadniły, dlaczego nie podzielają argumentów podnoszonych przez Skarżącą. Okoliczności ustalone przez organy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie art. 162 § 1 Op. Natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, a zatem nie mogły prowadzić do wniosku, że organy nie działały w tej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. PG