I FSK 847/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 578/18 w sprawie ze skargi G.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. podlegającej wpłacie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 578/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę G.L. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 25 maja 2018 r. w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług wykazanej na fakturze podlegającej wpłacie. 2. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, interpretując fakty w sposób wygodny dla organów i sprzeczny z materiałem dowodowym, logiką oraz doświadczeniem życiowym, a w części argumentów nie opierając się na materiale dowodowym (w przypadku ustaleń cen rynkowych brak zupełności materiału dowodowego) nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej, w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że transakcja nabycia towarów z faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2013 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z powodu niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży towarów z faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2013 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nakładając obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury VAT z powodu braku odpłatnej dostawy towarów, a tym samym niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie rejestru sprzedaży Skarżącego za nierzetelny w zakresie wymienionej faktury, co spowodowało nie uznanie tego rejestru za dowód w sprawie. Uznając w konsekwencji, że zastosowanie normy prawnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania i tym samym nałożono sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej uwzględnienie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Dla oceny tych zarzutów konieczne jest zwrócenie uwagi, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 578/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...], który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2013 r. dokumentującej sprzedaż telefonów [...] na rzecz firmy [...] (dalej: Kontrahent), wartości netto 185.049 zł, VAT 42.561,27 zł, z uwagi na to, że powyższa faktura nie dokumentowała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogła stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony za dany okres rozliczeniowy. 7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych przez Skarżącego na rzecz Kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd meriti zgodził się bowiem z organami podatkowymi, że Skarżący w sposób świadomy brał udział w karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, dokonywane są bowiem wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że "sprzedaż" taka nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). 8. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o tym, że "sprzedaż" będąca transakcją zidentyfikowaną dla uwiarygodnienia obrotu w ramach karuzeli podatkowej nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16, wszystkie orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jest zasadne. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni powyższe orzecznictwo podziela, że "podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji ,- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT." (por. wyrok NSA z 28 marca 20119 r., sygn. akt I FSK 438/17). 9. Jedynie działanie w dobrej wierze daje podstawę podatnikowi, który nieświadomie dokonał transakcji, która była przejawem uczestnictwa w karuzeli podatkowej do dokonania korekty faktur, które dawały podstawę do określenia podatku na podstawie art. 108 (art. 203 dyrektywy 112) (wyrok TS z 18 marca 2021 r., C - 48/20, ECLI:EU:C:2021:215). 10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami zasadniczo nie kwestionuje uczestnictwa Skarżącego w karuzeli podatkowej, a jedynie okoliczność, że oszustwo to nie miało charakteru świadomego oraz wywodzi, że zachował należytą staranność. 11. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten w swej istocie sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego ("nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący"), co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, w wyniku czego uznano, że wykazana przez podatnika transakcja sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz Kontrahenta nie dotyczy rzeczywistych transakcji gospodarczych. 12. W tym miejscu zauważyć należy, że w związku z połączeniem na rozprawie, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. spraw Strony do łącznego rozpoznania, równolegle z rozpatrywaną sprawą, kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego poddany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 577/18, którym oddalono skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 maja 2018 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. W przedmiotowym wyroku Sąd pierwszej instancji kontrolował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. z uwagi na to, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyroku tym zaaprobowano stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym Skarżący w sierpniu 2013 r. pełnił zarówno rolę ogniwa końcowego (brokera), tj. dokonywał dostaw w ramach systemu TAX FREE, który uprawniał do zastosowania stawki 0%, jak również bufora w zakresie transakcji z Kontrahentem. 13. Wyrok ten został zaaprobowany również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 30 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 846/19, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku o sygn. akt I SA/Lu 577/18. W przedmiotowej sprawie ustalono, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje również w rozpatrywanej sprawie. Jedynie dla porządku przypomnieć należy, że o świadomym udziale Skarżącego w łańcuchu dostaw mających na celu obejście przepisów potraktowano: 1) świadome wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu w postaci Kontrahenta, pomimo możliwości samodzielnej sprzedaży telefonów; 2) współpracę poszczególnych uczestników łańcucha w przeprowadzeniu transakcji, zamiast typowych zachowań konkurencyjnych; 3) brak ponoszenia ryzyka związanego ze sprzedażą towarów z uwagi na 100% zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru; 4) bardzo szybkie regulowanie płatności - płatności odwrócone; 5) świadomość, że ceny kupowanych [...] odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty; 6) transakcjom kupna i sprzedaży towarów - sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej 400 EUR za 1 sztukę nie towarzyszyły typowe dokumenty jak specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru; 7) brak pisemnej umowy w zakresie zakupu [...] 16GB, pomimo wiedzy, że ich cena odbiega od cen rynkowych; 8) brak rozpakowania telefonu w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności oraz stanu technicznego; 9) sprzedażą telefonów oraz zwrotem VAT zajmował się wyłącznie Skarżący - brak możliwości sprzedaży tych telefonów oraz zwrotu podatku przez zatrudnianych przez niego pracowników. 14. W konsekwencji wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 846/19 Sąd odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie identycznie sformułowany, jak w rozpatrywanej sprawie, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p....." W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący w opisanym łańcuchu transakcji podjął działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej jaką był otrzymany zwrot VAT. 15. W efekcie również w niniejszej sprawie, rozpatrywanej na gruncie identycznego stanu faktycznego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie podlegał także uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec uznania, że nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w sierpniu udokumentowanej zakwestionowaną fakturą wystawioną przez Skarżącego na rzecz Kontrahenta, tym samym nie uznając czynności tej sprzedaży jako czynności opodatkowanej, jednocześnie nakładając obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury. 16. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że został on oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów o postępowaniu. Tymczasem, z wyjątkiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zarzucie tym wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, czy do naruszenia tych przepisów doszło poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, co jest wymogiem sformułowania naruszenia zarzutu na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wiąże natomiast z odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 17. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14). 18. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej można wnioskować, że autor skargi kasacyjnej zarzuty błędnego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego wiąże z określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie - w związku z błędnym w jego ocenie ustaleniem - że nie nastąpiła odpłatna dostawa towarów. 19. Niepodważenie bowiem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi przez Skarżącego służył - w ramach oszustwa karuzelowego - uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej, a faktura VAT dokumentująca sprzedaż 100 szt. [...] 16 GB Kontrahentowi na podstawie faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2013 r., którą zaewidencjonował pod poz. 762 rejestru sprzedaży za sierpień 2013 r. nie dokumentuje faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w jej treści - czyni całkiem chybionym powyższy zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. 20. Ocena ta dotyczy również podniesionego w ramach tego zarzutu wadliwego zakwestionowania nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT Skarżącego za sierpień 2013 r., dyskwalifikującej ją dla celów dowodowych. Jak wyżej bowiem wskazano Skarżący, który w ramach oszustwa karuzeli podatkowej pełnił funkcję tzw. "bufora", świadomie uczestniczył w oszustwie. Nie działał w odniesieniu do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 28 marca 20119 r., sygn. akt I FSK 438/17). 21. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał Organowi zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia pełnomocnika redukując je do połowy z uwagi na to, że rozpatrywane na rozparwie w dniu 30 listopada 2021 roku skargi kasacyjne Skarżącego opierały się w znacznym zakresie na tożsamych stanach faktycznych i prawnych. W efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika Organu w każdej ze spraw był mniejszy.