I FSK 1296/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1318/16 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1318/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, które uznały, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M., bezpodstawnie zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 338.962 zł poprzez rozliczenie wystawionych na jego rzecz przez W. sp. z o. o. w M. faktur VAT dokumentujących nabycie artykułów spożywczych. Dodatkowo organy dopatrzyły się nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahenta węgierskiego, tj. F. Kft. faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła forma tzw. oszustwa karuzelowego, którego celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru (kawy J. oraz napojów R.), który z pozoru miał wyglądać na typowy. Transakcje te przebiegały pomiędzy firmami, z których wszystkie były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była importerem towaru, ani też ostatecznym odbiorcą. Następowały one w bardzo krótkich odstępach czasu. Po rzekomym wywiezieniu towaru za granicę, ten powracał w to samo miejsce, co oznacza, że prowadzona przez skarżącego firma dokonywała "papierowych" transakcji, celem ubiegania się o zwrot podatku. Świadczyły o tym, według Sądu I instancji takie okoliczności, jak to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą bez zatrudniania pracowników w mieszkaniu swoich rodziców, gdzie miał do dyspozycji jeden pokój, nie korzystał z wynajmowanego magazynu w M., nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta krajowego, a w trakcie składania zeznań posługiwał się jedynie uogólnieniami, gdyż dokonywał dalszej odsprzedaży nabytych produktów poza granice kraju. Również transport towarów miał charakter pozorowany. Sąd zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy firmami tworzącymi łańcuch transakcji oraz brak racjonalnego uzasadnienia dla ich udziału w transakcjach. Sąd podkreślił, że L. sp. z o. o., będąca pierwotnym dostawcą nie okazała faktur dokumentujących źródło pochodzenia towaru, odsprzedanego następnie do W. sp. z o.o., zatem nie mogła być wiarygodnym dostawcą, dodatkowo miała siedzibę w wirtualnym biurze, a korespondencja kierowana na jej adres nie była odbierana. Sąd stwierdził, że eksponowana przez skarżącego okoliczność dokonania rzeczywistego transportu towaru do węgierskiego odbiorcy, przy założeniu jej prawdziwości zgodnie z dyrektywą rozpatrywania wątpliwości na korzyść podatnika, dowodzi co najwyżej faktycznego przewozu towaru, natomiast nie stanowi o czynności opodatkowanej, gdyż towar nie został, a nawet nie mógł zostać wykorzystany ekonomicznie przez węgierskiego odbiorcę, a nawet nie dotarł nigdy na Węgry. Sąd I instancji za niewiarygodne uznał twierdzenie skarżącego, jakoby ten nie był świadomy, że uczestniczy w transakcjach pozornych. Skarżący prowadził bowiem działalność gospodarczą polegającą na agencji sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych od 1 kwietnia 2013 r. i miał możliwość rozpoznania, że zaproponowane mu warunki sprzedaży znacznie odbiegają od typowych cech transakcji wolnorynkowych. W szczególności odstępstwa te dotyczyły warunków płatności, które następowały w krótkich odstępach czasu, ubezpieczenia towaru, którego nie było, kosztów transportu, szybkiego przebiegu transakcji pomiędzy pośrednikami (bez posiadania wiedzy co do źródła pochodzenia towaru), niesprawdzania wiarygodności kontrahenta (kontakty handlowe nawiązywano przez internet). Ponadto skarżącego nie interesowało źródło pochodzenia towaru, nie ubezpieczył towaru, mimo że transakcje opiewały na wysokie kwoty, a on sam zdecydował się wziąć kredyt w kwocie 200.000 zł, a także nie zawarł z kontrahentem zagranicznym żadnej umowy pisemnej. Nie wzbudziło w nim żadnych podejrzeń, że firma węgierska F.Kft. dokonywała płatności z rachunku polskiego banku. Nie pamiętał przebiegu transakcji, ani nazwiska przedstawiciela ww. firmy. Ponadto sam nie decydował o transporcie, jak również o przeładunku towaru. Kontrahentów wyszukiwał w internecie, kontakty handlowe ograniczał do poczty elektronicznej, nie dokonywał żadnych ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, a odpłatności dokonywał przed otrzymaniem towaru, co wywołuje wątpliwości odnośnie do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach nie jest wystarczające. Sąd I instancji nie dopatrzył się żadnych zarzucanych przez skarżącego naruszeń proceduralnych w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono: 1. w zakresie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) przez przyjęcie bez przeprowadzenia dowodu, że podatnik świadomie uczestniczy w karuzeli podatkowej lub nie zachował należytej staranności w kontaktach z klientami, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, tj. poprzez przepisanie wprost uzasadnienia zaskarżonej decyzji, - art. 145 § 1 lit. a w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanego niżej przepisu prawa materialnego, 2. w zakresie prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik był nieświadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, a dowody wskazują na istnienie i rzeczywisty przepływ towarów, - art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w przypadku, gdy dowody wskazują na istnienie i rzeczywisty przepływ towarów. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na rozprawie oraz przyznanie kosztów zastępstwa procesowego i procesu, a także dojazdu na rozprawę wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym. W tym kontekście trzeba przypomnieć, że kwestią sporną na etapie postępowania kasacyjnego pozostaje problem świadomego, bądź nie udziału skarżącego w karuzeli podatkowej i dochowania przez niego zasad należytej staranności, które to pojęcie wypracowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz w judykaturze krajowej. Pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje bowiem ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, odnośnie do tego, iż udokumentowane spornymi fakturami transakcje nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale stoi na stanowisku, że stał się nieświadomą ofiarą oszustwa, którego dopuścili się jego kontrahenci – spółka polska i podmiot węgierski. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Problem w tym, że forsując stanowisko odnośnie do braku wiedzy o nielegalnych działaniach swoich kontrahentów oraz o zachowaniu staranności kupieckiej, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności o tym świadczące, pomija natomiast konsekwentnie opisane w tej materii przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia oparte o precyzyjne przesłanki i szczegółowo wyspecyfikowany materiał dowodowy. Zwłaszcza nie ma odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenie skargi kasacyjnej o tym, że "Sąd cały czas obracał się w sferze dowodzenia faktu istnienia karuzeli, nie zaś udowodnienia podatnikowi świadomego w niej udziału lub braku należytej staranności". Sąd I instancji wyraźnie wskazał na str. 19 i 20 tego uzasadnienia, że "M.D. prowadził (...) działalność gospodarczą polegającą na agencji sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych od 1 kwietnia 2011 r. Posiadał możliwość rozpoznania, że zaproponowane mu warunki sprzedaży znacznie odbiegają od typowych cech transakcji wolnorynkowych. W szczególności odstępstwa te dotyczyły warunków płatności, które następowały w krótkich odstępach czasu, ubezpieczenia towaru, którego nie było, kosztów transportu, szybkiego przebiegu transakcji pomiędzy pośrednikami (bez posiadania wiedzy co do źródła pochodzenia towaru), nie sprawdzania wiarygodności kontrahenta (kontakty handlowe nawiązywano przez internet). Ponadto M.D. nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Pomimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty, a on sam zdecydował się wziąć kredyt w kwocie 200.000 zł, nie ubezpieczył towaru, a także nie zawarł z kontrahentem zagranicznym żadnej umowy pisemnej. Nie wzbudziło w nim żadnych podejrzeń, że firma węgierska F.Kft. dokonywała płatności z rachunku polskiego banku. Nie pamiętał przebiegu transakcji. Nie pamiętał nawet nazwiska przedstawiciela ww. firmy, co dodatkowo utwierdzało w przekonaniu, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne i pozbawione racjonalnego działania. Ponadto sam nie decydował o transporcie, jak również o przeładunku ww. towaru. Kontrahentów wyszukiwał w internecie. Kontakty handlowe ograniczał do poczty elektronicznej, nie dokonywał żadnych ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, a odpłatności dokonywał przed otrzymaniem towaru, co wywołuje wątpliwości odnośnie rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach - nie jest wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny"". W tym kontekście stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cyt. ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące świadomego uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej, a przynajmniej braku dochowania przez niego zasad należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący wadliwego w ocenie skarżącego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do zarzutu strony dotyczącego kwestii świadomości uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej (str. 19-21 uzasadnienia). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. O jego wadliwości nie świadczy również przytoczenie przez Sąd I instancji jako własnych poglądów i twierdzeń zawartych w decyzji organu podatkowego, skoro Sąd uznał je za prawidłowe i w pełni się z nimi utożsamiał. Tytułem wyjaśnienia dodać należy, że skarżący nie podjął nawet próby wykazania, że tak skonstruowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako jej rozstrzygnięcie. Z uwagi zaś na procesowy charakter art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykazanie takiego wpływu jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu. Skoro skarżący nie zdołał skutecznie podważyć stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 2 rozpoznawanego środka odwoławczego w postaci ich niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).