II FSK 3461/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 359/16 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn.akt I SA/Ke 359/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę O. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 11 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z dnia 22 października 2016 r. skarżąca oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie natomiast do art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Sąd I instancji takiego ich rozumienia, które zawęża pojęcie nadpłaty do sytuacji, w których na wpłacającym ciążył obowiązek podatkowy, a podatek został nienależnie uiszczony ze względu na błędną ocenę przedmiotu podatku (s. 4 skargi kasacyjnej). Jak podkreślała, przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. definiuje nadpłatę jako "kwotę nienależnie zapłaconego podatku" bez dodatkowych kryteriów ponad te, które odnoszą się do braku podstaw świadczenia oraz jego charakteru. Zdaniem skarżącej, świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, a tak było w rozpoznanej sprawie (s. 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że kwestia dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty w sytuacji wpłaty podatku za kogoś innego, czy w czyimś imieniu – tak jak to miało miejsce w okolicznościach rozpoznanej sprawy – była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury. Jak zaznaczono w wyroku SN z dnia 22 października 1998 r., III RN 69/98 (OSNP 1999/13/412) "organ skarbowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym". Pogląd ten został w pełni zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie, w którym przyjmowano, że za świadczenie nadpłacone przyjmuje się sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W wyroku tym podkreślono, że w każdym przypadku, dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu O.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. Nadpłatą podatkową w tym rozumieniu będzie, np. świadczenie realizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona. Nie stanowi natomiast nadpłaty w ujęciu O.p. zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego. Jeżeli zatem dany podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje zobowiązanie podatkowe za innego podatnika, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności jest postępowanie w sprawach cywilnych. W przypadku takim mamy bowiem do czynienia z bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela podatkowego (NSA z dnia 26 listopada 2008 r., I FSK 1620/07, CBOSA). Jeżeli zatem podmiot dokonujący wpłaty nie miał przymiotu podatnika, to nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Jeżeli ktoś nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje opłatę za czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności nie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., II FSK 1867/11, CBOSA). Pogląd ten można uznać obecnie za utrwalony. W najnowszym orzecznictwie przyjmuje się konsekwentnie, że "nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego" (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 607/16, CBOSA), a więc "sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika, nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p.. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczy osoby podatnika" (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3333/15, CBOSA). Podzielając te poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez skarżącą w 2011 i 2012 r. w imieniu Zakładu [...] SA w S. wpłata tytułem podatku od nieruchomości (na łączną kwotę 94.606,92 zł), dokonana w celu spłaty cudzego zadłużenia (oświadczenie skarżącej złożone w piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. skierowanym do organu I instancji) nie mogła być uznana za kwotę "nienależnie zapłaconego podatku" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wpłata ta dokonana była bowiem poza stosunkiem zobowiązaniowym na gruncie prawa podatkowego, co skarżąca sama wielokrotnie podkreślała. Skoro więc nie była ona podatnikiem (płatnikiem, inkasentem), to nie miała interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. w domaganiu się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty, a tylko taki interes prawny, mający swe źródło w przepisie prawa materialnego do tego by ją uprawniał. Przepisem tym nie jest art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, którego sens nie może być odczytywany w oderwaniu od kontekstu normatywnego. Kontekst ten wyznacza pojęcie podatnika (art. 7 O.p.), który – jako taki – ma interes prawny, by ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 O.p.), stając się wówczas stroną postępowania w tej sprawie (art. 133 O.p.). Skarżąca żadnego z tych warunków nie spełnia. Na zmianę oceny tego faktu nie może wpłynąć błąd organu podatkowego, polegający na zaliczeniu wpłaty dokonanej bez podstawy prawnej przez skarżącą na poczet zaległości podatkowych Zakładu [...] SA w S. Nawet jeśli, jak podkreślano w skardze kasacyjnej, organ wpłaty te potraktował jako wpłatę podatku (z czego skarżąca wywodzi obecnie swe prawo do nadpłaty), to nie może być mowy o utwierdzeniu jej w przekonaniu, że dokonuje "wpłaty podatku", skoro skarżąca czynności tej dokonywała z zamiarem "zapłaty cudzego długu". Potwierdziła to jednoznacznie w piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. skierowanym do organu I instancji, wskazując, że uznaje za nieważną czynność prawną "spełnienia świadczenia w imieniu firmy Zakład [...] SA", bowiem nie został osiągnięty "cel spłaty cudzego zadłużenia". Przyczyną tego stanu rzeczy był fakt, że układ upadłego - Zakładu [...] SA - z wierzycielami, wobec nieregulowania przez upadłego zobowiązań układowych, został zmieniony na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego (postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia 28 marca 2012 r.). Poprzedzająca to zdarzenie wpłata dokonana przez skarżącą żadną więc miarą nie mogła być potraktowana, nawet następczo, jako wynikająca ze stosunku podatkowego wpłata "podatku", bowiem od początku stanowiła ona czynność mającą swe źródło w stosunku zawiązanym na gruncie prawa prywatnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).