I GSK 174/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia WSA del. Arkadiusz Tomczak Protokolant Joanna Legieć po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 629/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. votum separatum UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 629/16 oddalił skargę A. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 344/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej A. K. i W. S.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). Sąd przypomniał, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15). W konsekwencji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art. 151 O.p. Według Sądu doręczenie przez organ pierwszej instancji pism procesowych (postanowienia z [...] sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia z [...] i [...] września 2011 r. o przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z oględzin pojazdu, postanowienia z [...] października 2011 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, postanowienie z [...] grudnia 2011 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzający w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika (siostra, ojciec wspólnika czy też pracownik), bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S. bądź W. S). Przechodząc do kwestii merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, pojazdu marki BMW X70. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącej natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego. Organ prawidłowo wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.29.257 ze zm. dalej u.p.a.), bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 5 grudnia 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając [...] października 2011 r. oględziny. W ocenie Sądu, organ właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 O.p. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 135 O.p., poprzez niepowiadomienie przez organy podatkowe o toczącym się postępowaniu wspólników skarżącej spółki cywilnej. Spółka cywilna (której następcą prawnym jest skarżąca), a tym samym pozbawienie ich możliwości czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym i obrony swoich praw, co jednocześnie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 3 O.p., poprzez niedoręczenie pism w toczącym się postępowaniu podatkowym wspólnikom skarżącej spółki cywilnej. Spółka cywilna, co jednocześnie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez pominięcie uchybień popełnionych na etapie postępowania podatkowego w zakresie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji art. 145 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 3 O.p. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Wydanie wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Adresatem normy z art. 190 p.p.s.a. jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a zastosowanie wskazanego przepisu w konkretnej sprawie przyspiesza postępowanie sądowoadministracyjne przez ostateczne przesądzenie pewnych kwestii spornych jeszcze przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa i oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 344/16 przedstawił następującą wykładnię prawa dokonaną w sprawie, która została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach: "Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, za skuteczne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia (...) w zakresie uznania, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Pomocna w zakresie argumentacji zasadności powołanych zarzutów kasacyjnych jest uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Skład orzekający w pełni podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Wprawdzie uchwała ta udziela odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., sprawa rozpoznawana zaś dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak uchwała ta znajduje odpowiednie zastosowanie ze względu na rozstrzygnięty problem prawny - podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach będąc z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił ją w zaskarżonym wyroku: "Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej." Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przedstawił prawidłowy sposób dokonanie wykładni przepisów dotyczących spółki cywilnej, jako podatnika akcyzy, to jest to wykładnia niepodważalna. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby sąd I instancji i strony miały odmienne stanowisko (tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1088/14, LEX nr 2081039). Gdyby Sąd I instancji pominął w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, byłoby to istotne uchybienie procesowe uzasadniające oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 190 p.p.s.a. Tymczasem skarga kasacyjna od zaskarżonego wyroku opiera się na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą prawidłowo odczytał i uwzględnił wojewódzki sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie obecnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania jest zobowiązany zbadać zgodność podstaw kasacyjnych z treścią wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., którą jest związany. Zarzuty skargi kasacyjnej podważają i naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W wyroku z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt FSK 541/15 (LEX nr 2258576) wyraził następujący pogląd: "Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne." W orzecznictwie przyjmuje się, że oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma jednak przeszkód normatywnych, aby w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił dodatkowo motywy zawężone do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi pojęcie strony, zdolność prawną oraz sposób doręczeń, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W pkt 2. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi doręczenia osobom fizycznym. Natomiast w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Z przyczyn już wskazanych, Sąd I instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. akceptując ustalenie, że spółka cywilna A. winna być obciążona podatkiem akcyzowym. Przede wszystkim zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ orzekł w tym zakresie zgodnie z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie wykładni prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. obejmuje prawo materialne i procesowe i należy je rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa to wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co umożliwia prawidłowe ich zastosowanie przez Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnią prawa oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem przepisów prawa wskazanych jako naruszonych w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z mocy art. 170 p.p.s.a. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże nie tylko sąd, któremu sprawa została przekazana lecz również inne sądy oraz organy administracji publicznej. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.