I FSK 257/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-W. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 447/10 w sprawie ze skargi E.-W. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.-W. Spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Spółka z o.o. "E." z siedzibą w W. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 447/10 oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 5 sierpnia 2008 r. określił spółce z o.o. "E." z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. Przedmiotem działalności Spółki w roku 2003 było doradztwo handlowe, marketing, pośrednictwo handlowe, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów ropopochodnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w Spółce "E." postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu zakupu paliw od: ZHU "K." H. S. z E., firmy Usługowo – Handlowej "D." D. D. z G., "C. P." spółka z o.o. z W., "R." spółka z o.o. z W., R. H. S.A. w O. i PU J. K. z G.. Organ I instancji uznał, że faktury VAT dokumentujące zakup od powyższych firm nie uprawniały do odliczenia podatku VAT, gdyż nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na nich jako strony transakcji. Ponadto, organ podatkowy I instancji zakwestionował pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur pochodzących od firmy "D." z L. (na zakup desek) i firmy "R." z E. (na zakup łodzi) uznając, iż nie dokumentowały one wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował wysokości zadeklarowanego podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży VAT, gdyż ustalił, że ilość, rodzaj i wartość określonych w tych fakturach wyrobów ropopochodnych została faktycznie sprzedana przez Spółkę. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła, iż organ naruszył normy postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art.193 § 1 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając naruszenie prawa materialnego, strona wskazała na art. 27 ust. 5 i 6 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), wobec jego zastosowania w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określania wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2003 r. do lipca 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy, powołując art.1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1320), na mocy którego uchylono art.109 ust.4-8 ustawy o VAT, stwierdził, że postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. stało się bezprzedmiotowe. Zaaprobował stanowisko organu I instancji kwestionujące prawidłowość rozliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy produktów ropopochodnych oraz desek i łodzi. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na treść art.19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - zwane dalej " rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."). Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała zakupu benzyny i oleju napędowego od firmy ZUH "K." H. S., który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i produktami ropopochodnymi. ZUH "K." faktycznie była częścią działalności Spółki z o.o. "K.", której prezesem był M. K., wyodrębnioną z obawy przed przekroczeniem limitu obrotu paliwami. Organ odwoławczy stwierdził, że firma ZUH "K." H. S. nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się swoją nazwą w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zakresie przez Spółkę z o.o. "K.". Wobec tego, skoro właścicielem towaru był inny podmiot niż wskazany na fakturze jako sprzedawca, to nie doszło do transakcji przeniesienia własności paliwa między ZUH "K." H. S., a Spółką. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że faktury mające dokumentować transakcje pomiędzy PU J. K., a Spółką "E." nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. J. K. przyznał, że nie zajmował się sprzedażą paliw, a faktury były tzw. pustymi fakturami. Także zeznania pracowników Spółki o braku znajomości tego kontrahenta, dowodzą, że paliwo nie zostało zakupione od firmy PU J. K.. W tej sytuacji, dokonanej przez Spółkę zapłatę za towar na rzecz PU J. K., nie można uznać za dowód potwierdzający, iż doszło do zawarcia transakcji zakupu towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w/w dokumenty zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że H.S. i J.K. Prokuratura Rejonowa w K. zarzuciła przyjmowanie i wystawianie fikcyjnych dokumentów, w tym zakwestionowanych w niniejszej sprawie, których celem było wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanych, niepełnowartościowych wyrobów petrochemicznych. Postępowanie karne wobec J.K. zostało zakończone nieprawomocnym wyrokiem skazującym z dnia 6.10.2008 r., sygn. II K 229/07. Postępowanie wobec H.S. nie zostało jeszcze zakończone. Odnosząc się do transakcji z firmą F.U.H."D." D. D., organ II instancji stwierdził, iż Spółka nie mogła zakupić oleju napędowego od tej firmy, bowiem D. D. nie wykonywał w 2003 r. czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jedynie podpisywał przedkładane mu przez W. J. faktury zakupu i sprzedaży oraz deklaracje VAT-7. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o pozorności zakupu paliwa od tej firmy świadczy także brak znajomości tego kontrahenta przez pracowników Spółki. Ustalono również, że D. D. został skazany prawomocnym wyrokiem z dnia 26.06.2006 r., sygn. akt II K 500/06, za poświadczanie nieprawdy m.in. na fakturach VAT wystawionych dla Spółki "E.". Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że kolejny kontrahent skarżącej Spółki firma "C." nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej obrotu paliwami lecz pełnił funkcję ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w fikcyjnym obrocie paliwami, wystawiając "puste" faktury VAT. W okresie, którego dotyczą faktury dla Spółki "E.", Spółka "C." nie dysponowała paliwem pochodzącym z legalnych źródeł. Zarejestrowanie "C." i powołanie na jej prezesa M. K. i zatrudnienie K. S., miało na celu uprawdopodobnienie prowadzenia rzeczywistej działalności handlu paliwem. Organ odwoławczy powołał szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzały fikcyjny charakter faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Oceniając faktury pochodzące od spółki z o.o. "R." z W.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka ta nie mogła prowadzić działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów ropopochodnych, gdyż nie posiadała, wymaganej dla prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej: bazy magazynowej, środków transportu do przewozu paliw, czy dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników. Poza tym, ujęte w rejestrach zakupu faktury VAT pochodziły od podmiotów, które według ustaleń właściwych miejscowo organów podatkowych, również zajmowały się wystawianiem "pustych" faktur. Ponadto, spółka "R." nie wykazała sprzedaży opodatkowanej za maj i czerwiec 2003 r. w deklaracjach VAT-7 za te okresy. W tym zakresie organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznanie Z. L. i K. S.. W odniesieniu do kontrahenta R. H. S.A. w O. organ odwoławczy wskazał, iż dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że również ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej paliw i wystawiała jedynie "puste" faktury. Organ odwoławczy zaznaczył, że założyciel tej spółki L. Z. został oskarżony o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wystawianie fałszywych faktur dokumentujących obrót paliwami i postępowanie wobec niego toczy się. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że podmioty: ZUH "K." H. S., PU J. K., F.U.H. "D." D.D., "R." Sp. z o.o. i R. H. S.A. nie posiadały własnych i dzierżawionych środków transportu, którymi przewożone miało być sprzedawane przez te podmioty paliwo, ani nie dysponowały możliwościami technicznymi umożliwiającymi jego magazynowanie. Były firmami zarządzanymi faktycznie przez inne osoby, tj. M. K., W. J., K. C. i L. Z.. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości i w pełni uprawniał do przyjęcia, że transakcje zakupu towaru od wskazanych powyżej podmiotów w ogóle nie miały miejsca. Dokonując oceny zasadności obniżenia przez Spółkę "E." podatku należnego o podatek naliczony związany zakupem łodzi od firmy "R.' w E. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Natomiast odmiennie ocenił zakup desek od firmy "D." i w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka "E." wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, chociaż wspomniane faktury w rzeczywistości dokumentowały nabycie towarów, – § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) przez błędne przyjęcie iż faktury zakupu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, – art. 120, art. 122, art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów, które w ocenie Spółki były istotne w sprawie; poprzez oddalenie wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę, a które miały na celu ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a nie takiego stanu, który organ uznaje za prawidłowy, a także bezpodstawne uznanie ksiąg za wadliwe i nierzetelne. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie zgadza się ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Mimo bardzo obszernego materiału dowodowego wysegregowano tylko takie jego elementy, które miały świadczyć o innym przebiegu zdarzeń, niż wynikało to z treści faktur VAT zakupu towarów. Skarżąca wskazała, że organ uniemożliwił jej skorzystanie z prawa czynnego udziału w postępowaniu nie prowadząc czynności, a jedynie postanowieniami włączając dokumentację z innych postępowań u innych osób. Następnie skarżąca stwierdziła, że osoby wystawiające zakwestionowane faktury VAT rzeczywiście istniały i były czynnymi podatnikami podatku VAT. Wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. O powyższym świadczą też pominięte przez organ dowody i okoliczności takie jak korespondencja pocztowa i za pośrednictwem faxu pomiędzy skarżącą Spółką, a firmami będącymi dostawcami; zeznania świadków; umowy i porozumienia między innymi kompensujące wzajemne rozrachunki pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "P."; autentyczność przewoźników, to jest samochodów, osób kierowców włącznie z ich danymi personalnymi, nr telefonów kontaktowych, którzy przewozili kwestionowane towary od firm dostawców, z jednoczesnym wskazaniem gdzie je pobierano, kto je wydawał i gdzie je odwożono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 3 listopada pełnomocnik skarżącej, podtrzymał argumentację zawartą w skardze oraz dodatkowo zarzucił naruszenie art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Poddał też w wątpliwość uprawnienia pracowników UKS, do prowadzenia kontroli po dniu 31 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 447/10 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego i stwierdził, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy ustalił, iż w roku podatkowym 2003 skarżąca Spółka dokonywała transakcji zakupu paliw płynnych od: ZHU "K." H. S. z E., firmy Usługowo – Handlowej "D." D. D. z G., "C." spółka z o.o. z W., "R." spółka z o.o. z W., R. H. S.A. w O. oraz PU J. K. z G.. Wymienione firmy, tworzyły łańcuch firm, które pozorowały obrót paliwem przekazując miedzy sobą wyłącznie "puste faktury". Dostawcy paliw nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, firmy te zostały utworzone jedynie w celu wytwarzania dokumentacji finansowej umożliwiającej wprowadzanie do obrotu (zalegalizowanie) paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, co potwierdzone zostało dowodami w postaci przesłuchań świadków, dowodami źródłowymi oraz materiałami włączonymi do niniejszego postępowania z postępowań karnych oraz innych postępowań prowadzonych przez organy kontrolne i podatkowe. Nie budziło wątpliwości Sądu, że działalność prowadzona przez wymienionych powyżej dostawców paliw ograniczała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Również wyroki sądów karnych wskazały, iż w fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącej, potwierdzali oni nieprawdę, za co zostali prawomocnie skazani. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały, że skarżąca dysponowała paliwem, a jedynie twierdziły, iż paliwo to nie pochodziło od wymienionych podmiotów. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób wystawiających faktury, w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, zgromadzonych w toku postępowań karnych i innych postępowań, zaaprobowana została przez Sąd I instancji. Jego zdaniem, zeznania te są spójne i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Sąd uznał, iż zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), a zatem zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazał, iż organ podatkowy przesłuchał, w obecności pełnomocnika skarżącej, świadków zawnioskowanych w odwołania tj. J. P., A. M. i K. D., a z uwagi na niemożności ustalenia miejsca pobytu K. S. organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Wobec braku wniosków o ponowne przesłuchanie innych świadków organ również odstąpił od ich powtórzenia. Podkreślono, że skarżąca została zapoznana z materiałem włączonym z postępowań karnych oraz innych postępowań oraz, że umożliwiono jej wypowiedzenie się jej co do tych dowodów. Tym samym zdaniem Sądu nie naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym, iż zarzut ten nie był podnoszony na wcześniejszym etapie postępowania. Sąd wskazał na datę zabezpieczenia dokumentów i przeprowadzenia kontroli w skarżącej Spółce (18 marca 2004 r.) oraz datę wręczenia upoważnienia do kontroli i ponownego zabezpieczenie dokumentów Spółki (24 marca 2004 r.), a następnie stwierdził, iż dokumenty te nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych, gdyż ich rzetelność została zakwestionowana przez organ. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut związany z przedłużeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli po upływie ważności upoważnienia wcześniejszego (upoważnienie do 31 października 2005 r., a przedłużenie z dnia 2 listopada 2005 r., upoważnienie do 30 listopada 2006 r., a przedłużenie z 1 grudnia 2006 r.). Sąd przytoczył treść art. 284b Ordynacji podatkowej i uznał, że z przepisu tego wynika, iż upływ terminu ważności upoważnień do przeprowadzenia kontroli nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Jest on istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne, a zatem nieważne są tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia. Sąd stwierdził, iż żadne czynności kontrolne nie były podejmowane w okresach przerw w obowiązywaniu upoważnień. Analizując kwestę utraty przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. upoważnień do prowadzenia kontroli wobec Spółki od dnia 30 czerwca 2006 r., Sąd stwierdził, że w piśmie z tego dnia, organ dokonał zmiany przewidywanego terminu zakończenia kontroli do dnia 30 listopada 2006 r. Wobec tego twierdzenia skarżącej, iż po tym dniu pracownicy UKS nie byli upoważnieni do przeprowadzania czynności kontrolnych nie są zasadne. Analogicznie Sąd ocenił sytuację przedłużenia postępowania w dniu 1 grudnia 2006 r. i 29 marca 2007 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzecznie z celem przepisu art. 19 ustawy o VAT oraz zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystanie prawa z niego wynikającego do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiłyby nabycie towarów. Sąd nie uznał za słuszną argumentacji skarżącej, że w sytuacji gdy podatnik w rzeczywistości dysponował towarem to brak jest podstaw do kwestionowania faktur, bowiem organy stwierdziły, że towar posiadany przez Spółkę był niewiadomego pochodzenia. Potrącalność podatku przez podatników wynika z faktu, iż pierwszy w łańcuchu dostaw wpłaca podatek należny do budżetu. W sytuacji, gdy nie można ustalić pierwszego i rzeczywistego dostawcy, a "pośrednicy" ograniczają się do wystawiania faktur, w istocie odliczają podatek, który do budżetu nie wpłynął. Zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez przedmiotowych kontrahentów. Sąd podkreślił, że organy nie były zobowiązane do poszukiwania z urzędu dowodów, takich jak: umowy, faksy, korespondencja między kontrahentami, której strona w toku postępowania nie przedłożyła. Zaskarżając skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, pełnomocnik Spółki "E." zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co polegać miało na nienależytym ustaleniu stanu faktycznego odnośnie zakupu paliwa, jak również jego transportu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, co polegało na oddaleniu skargi, podczas gdy organy odmówiły przesłuchania świadków na temat okoliczności mających znaczenie w sprawy, które to okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co polegało na naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej, co polegać miało na nieuwzględnieniu okoliczności, iż wszczęcie postępowania nastąpiło po okazaniu legitymacji służbowej, podczas gdy nie było podstaw do wszczęcia postępowania w ten sposób; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, co polegać miało na oddaleniu skargi, podczas gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sytuacji braku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co w konsekwencji winno skutkować pominięciem tego materiału dowodowego i uwzględnieniem skargi; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 4 i 7 i art. 13c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65 j.t), co polegać miało na oddaleniu skargi, podczas gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej nieposiadających upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, co winno skutkować pominięciem tak zebranego materiału dowodowego i uwzględnieniem skargi; 7. art. 151 P.p.s.a. co polegać miało na oddaleniu skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skargowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Organ stwierdził, iż skarga kasacyjna nie usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej postawił w niej wyłącznie zarzuty oparte na przesłance określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., kwestionując przede wszystkim ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć oraz prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptowanie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Zarzut ten skarżąca uzasadnia tym, że nienależycie ustalono stan faktyczny w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa, jak również jego transportu. W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy materialnej, rozwinięta w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji, dokonując sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego został zgromadzony materiał dowodowy dający wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów (zeznania świadków, kontrole krzyżowe u kontrahentów Spółki, materiały z postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom będących wystawcami spornych faktur) i dokonały ich wszechstronnej oceny. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, iż istnieją dowody – dokumenty i zeznania świadków - potwierdzające sprzedaż paliwa na rzecz skarżącej przez "C.". Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż wskazana spółka nabywała paliwo i dokonywała jego mieszania nie może stanowić dowodu na to, iż doszło rzeczywiście do zawarcia transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Podkreślić należy, iż w odniesieniu do faktur wystawionych przez tego kontrahenta organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, z którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż firma "C." nie mogła sprzedawać skarżącej benzyny i oleju napędowego, gdyż nie dysponowała pełnowartościowym paliwem pochodzącym z legalnych źródeł. Podobnie należało ocenić zarzuty odnoszące się do ustaleń organów co do transakcji z firmą ZHU "K." H. S.. Organ podatkowy wykazał ,iż pod nazwą "K." funkcjonowały dwa podmioty gospodarcze, a zatem faktury VAT powinny odzwierciedlać transakcje z firmą, która rzeczywiście dysponowała paliwem i dokonywała jej zbycia. Skoro paliwo posiadała spółka z o.o. "K.", to na fakturach VAT nie mógł być uwidoczniony podmiot o nazwie ZHU "K." H. S.. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała podstawę do zakwestionowania transakcji zakupu paliwa od spółki "C." oraz od firm: ZHU "K." H. S., Firmy Usługowo – Handlowej "D." D. D., "R." spółka z o.o., R. H. S.A. i PU J. K.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż działania podjęte przez osoby działające w imieniu powyżej wskazanych podmiotów, stwarzały jedynie pozory prowadzenia w roku 2003, działalności w zakresie handlu paliwami i produktami ropopochodnymi, poprzez m.in. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT, utworzenie szeregu fikcyjnych dokumentów handlowo-finansowych, składanie deklaracji podatkowych, w tym dla podatku od towarów i usług, założenie rachunków bankowych dla tych firm i dokonywanie wpłat oraz wypłat. Zatem istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe, iż faktury wystawione przez te firmy dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliwa i dlatego skarżąca nie miała prawa pomniejszyć o podatek naliczony w nich wykazany własnego podatku należnego. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono te normy prawne odmawiając przesłuchania świadków. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż to na organach spoczywał obowiązek udowodnienia danej okoliczności. W aktach sprawy znajdują się pisma z dnia 17 grudnia 2008 r. i z dnia 17 marca 2009 r. z których wynika, iż organ podatkowy uwzględnił wnioski dowodowe strony skarżącej i zlecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania K. S., gdyż organ pomimo wielu działań nie ustalił miejsca jej pobytu i dlatego nie mógł wezwać jej w charakterze świadka. Takie działania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za wystarczające do przyjęcia, że organ podatkowy wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli skarżąca miała informacje o adresie K. S., to winna ten adres przekazać organowi podatkowemu Podkreślić należy, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że obowiązek organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można przyznać racji stronie skarżącej, iż organ dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy może uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części. Jednak poza samym sformułowaniem wskazanego zarzutu, nie została przedstawiona żadna wspierająca ten zarzut argumentacja. Podkreślić należy, iż uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego związane było ze złożonymi przez stronę wnioskami dowodowymi. Ponadto biorąc pod uwagę ilość dowodów przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, w zestawieniu z całością akt sprawy nie można uznać, iż rzeczywiście organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 284a § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora nie uwzględniono okoliczności, iż wszczęcie postępowania nastąpiło po okazaniu legitymacji służbowej, a wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sytuacji braku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, podczas, gdy ten materiał dowodowy powinien być pominięty. Z art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej. W takim przypadku należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ naruszy obowiązek, o którym mowa w § 2, dokumenty uzyskane z czynności kontrolnych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej dokumenty z czynności przeprowadzonych w dniu 18 marca 2004 r. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż kontrola podjęta została na podstawie legitymacji służbowej, a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli został doręczone stronie po upływie 3 dni, tj. dopiero w dniu 24 marca 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 18 marca 2004 r. kontrolujący zabezpieczyli dokumenty znajdujące się w siedzibie Spółki "E." (dokumenty za poszczególne miesiące 2002 r., zestawienie obrotów i sald, umowy z kontrahentami, księgę główną oraz skoroszyt ZUS i skoroszyt US). Dokumenty te zostały zwrócone stronie w dniu 24 marca 2004 r. i ponownie w tym samym dniu zabezpieczone, po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Nadto Sąd wskazał, iż dokumenty te nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, albowiem ich rzetelność została, na podstawie innych dowodów, zakwestionowana przez organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane działania organów podatkowych zgodne były z normą art. 284a § 1- 3 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem, iż w dniu 24 marca 2004 r. prawidłowo doręczono skarżącej Spółce upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i dokonano zabezpieczenia dokumentów. Tak więc podstawę postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stanowiły czynności dokonane w dniu 24 marca 2004 r., a nie jak zarzuca strona skarżąca czynności dokonane po okazaniu legitymacji służbowej w dnia 18 marca 2004 r. W skardze kasacyjnej położono nacisk na fakt, iż skarżąca w rzeczywistości nie odzyskała dokumentów zabezpieczonych dnia 18 marca 2004 r., gdyż w dniu 24 marca 2004 r. w siedzibie organu kontrolujący formalnie zwrócił te dokumenty i jednocześnie dokonał ich ponownego zabezpieczenia. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt zwrotu dokumentów i ponownego ich zabezpieczenia w tym samym dniu, nie stanowi naruszenia art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślić należy, iż w skardze kasacyjnej nie uzasadniono w sposób prawidłowo powyższego zarzutu, gdyż nie wskazano jakie konkretnie dokumenty nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i powinny zostać pominięte ze względu na wskazane naruszenie art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 4 i 7 i art. 13c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), gdyż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej nieposiadających upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z art. 10 ust. 2 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej sprawuje nadzór nad działalnością pracowników wywiadu skarbowego w zakresie realizacji zadań określonych w ustawie. W art. 13 ust. 4 tej ustawy wskazano, iż kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych (art. 13 ust. 4). W art. 13c cytowanej ustawy przewidziano uprawnienia inspektora lub pracownika, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, do żądania przedstawienia dokumentów i dokonywania oględzin we wszystkich miejscach realizacji projektu finansowanego ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną z powyżej cytowanych przepisów wynika, iż czynności mogą dokonywać jedynie pracownicy posiadający uprawnienie. Stwierdził także, iż w rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony, zaś znaczna część czynności kontrolnych została przeprowadzona przez pracowników UKS po upływie ważności upoważnień. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż powołane wyżej przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują w sposób całościowy kwestii związanych z przeprowadzeniem kontroli, w tym kwestii ważności upoważnienia do kontroli. Zatem w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego zasadnie Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów strony skarżącej odwołał się do treści art. 284b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Sąd I instancji stwierdził, iż w sprawie nie ma przerw w obowiązywaniu upoważnień, gdyż w pierwszym przypadku (upoważnienie do 31 października 2005 r.) upoważnienie przedłużone zostało w pierwszym dniu roboczym po upływie obowiązywania wcześniejszego upoważnienia, a w drugim przypadku (upoważnienie do 30 listopada 2006 r.) - dnia następnego po upływie obowiązywania wcześniejszego upoważnienia. Tym samym żadne czynności kontrolne nie były podejmowane w okresach przerw w obowiązywaniu upoważnień. Ocenę tę podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji uznania za nieuzasadnione wszystkich powyżej ocenionych zarzutów skargi kasacyjnej, za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził uchybień prawa procesowego ani naruszeń prawa materialnego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, to miał obowiązek oddalić skargę. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.