II FSK 3576/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 291/14 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 291/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 24 września 2013 r., skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w przedmiocie ustalenia za 1994 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wniosek powyższy oparty został na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacji podatkowej"). Wniesienie wniosku skarżący uzasadnił treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. organ podatkowy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 grudnia 2000 r. Organ wskazał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja RP") art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie obejmuje swoim zakresem przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia wymienionej powyżej decyzji. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materialnoprawną podstawę ww. decyzji ostatecznej stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. W ocenie organu oznacza to, że zakwestionowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis nie stanowił podstawy prawnej ostatecznej decyzji z dnia 21 grudnia 2000 r. Zdaniem organu działanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to z jego treści. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz niezastosowanie reguły bezpośredniego działania prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 21 grudnia 2000 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd odrzucił twierdzenia strony dotyczące uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. jak dotyczące zastosowania reguły bezpośredniego działania prawa. Kolejno wskazał, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie nie może rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. W konkluzji Sąd zauważył, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału Konstytucyjnego rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. . 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: "art. 7 k.p.a., poprzez naruszenie zasady praworządności, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i naruszenia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, przejawiające się nierzetelnym wyjaśnieniem sprawy, a przede wszystkim nie zastosowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. uznającego niekonstytucyjność przepisów dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych poprzez odmowę zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w celu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. przepis prawny brzmiał identycznie w 1996 i 1998 r., a więc w chwili orzekania." 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 7 k.p.a. Należy zauważyć, że w sprawie wznowienia postępowania podatkowego przed organami podatkowymi zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis nie mógł być podstawą procesowania przed organem podatkowym, ani też nie był przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Zasady zaś prowadzenia postępowania podatkowego określone zostały przez ustawodawcę w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, jak organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za okres 1994 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa. Wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał Konstytucyjny, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby do nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK z: 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, publ. OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4; 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, publ. OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednak środki, dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja RP pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym ustrojodawca posłużył się w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, publ. OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, publ. OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją RP, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustrojodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur karnej, cywilnej i administracyjnej na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej "ustawa o TK"), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jego niekonstytucyjności. W sprawie, którą rozpatrywał Sąd pierwszej instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 grudnia 2000 r. Z tych przyczyn na podatnie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.