I FSK 673/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 510/07 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 510/07, oddalający skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd przypomniał stan sprawy, wskazując że wnioskiem z dnia 19 marca 2007r. uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2007r. W.S. wystąpił w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego. Podatnik we wniosku wskazał, że jako biegły sądowy uiszcza zarówno podatek dochodowy, jak i podatek od towarów i usług. Stwierdził także, że wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na rzecz organów władzy publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przysługuje ono za stawiennictwo na rozprawę na podstawie wezwania sądu. W postanowieniu z dnia 12 czerwca 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika będącego biegłym sądowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej w dalszej części ustawą o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik złożył zażalenie, w którym wskazał, iż biegły sądowy bierze odpowiedzialność za wydaną opinię, ale tylko w przypadku, gdyby potwierdził nieprawdę. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, że zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczeniem usług jest również wykonywanie czynności z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym wprost z przepisów prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykonujący te czynności są związani ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich. Ponadto w art. 13 pkt 6 tej ustawy wskazane zostało m.in., iż przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przekształcającej Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W art. 9 ust 1 Dyrektywy wskazano, iż "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Natomiast art. 10 powyższej Dyrektywy przewiduje, iż działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Organ podatkowy odwołał się również do treści art. 24 i 25 Dyrektywy, z których wynika, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów i może obejmować m.in. świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Z cytowanych postanowień Dyrektywy wynika, że usługi zlecane przez sąd pozostają usługami opodatkowanymi. Organ podatkowy uznał, że biegły sądowy, prowadzi szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję W.S. zarzucił obrazę przepisów: - art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż jest on podatnikiem podatku VAT w zakresie wykonywanych czynności biegłego sądowego, podczas gdy specyfikacja tych czynności wyklucza uznanie, że mają cechę samodzielności, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, - art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy oraz § 28 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 95, poz. 798), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż czynności biegłego sądowego są tożsame z usługami rzeczoznawcy, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającą na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia 26 października 2007r. skarżący przywołał wyroki WSA w Rzeszowie, Wrocławiu i Bydgoszczy na potwierdzenie zaprezentowanego przez siebie stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe za podstawę swoich ustaleń i rozważań przyjęły stan faktyczny przedstawiony przez podatnika a dokonana przez nie interpretacja przepisów prawa podatkowego znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i z tych względów podniesiony w skardze zarzut przepisu art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Bezzasadny okazał się, także zarzut naruszenia prawa materialnego. Dla ustalenia, zatem że czynności wykonywane przez biegłego sądowego, jak w przypadku skarżącego, mogą być uznane za wykonywaną osobiście działalność gospodarczą należy zbadać czy spełniają kryteria określone w art. 15 ust 3 pakt 3 ustawy o VAT. Ocenie podlegają, więc więzy prawne łączące sąd bądź inny organ zlecający oraz biegłego wykonującego zlecane czynności, w zakresie ich warunków, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich. Tylko, bowiem w przypadku łącznego wystąpienia wszystkich tych przesłanek czynności takie nie będą stanowiły wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Pozycja biegłego sądowego oraz kryteria i zasady ich ustanawiania uregulowane zostały w art. 157 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Z przepisów tych wynika, że biegłych sądowych ustanawia oraz prowadzi ich listę prezes sądu okręgowego. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych dziedzin po sprawdzeniu ich szczególnych kwalifikacji zawodowych, spełniania kryteriów etycznych i niekaralności. Przed objęciem funkcji biegły składa wobec prezesa sądu przyrzeczenie rzetelnego wykonywania obowiązków według ustalonej roty. Sąd lub inny organ postępowania dopuszczając dowód z opinii biegłego wskazuje go imiennie albo "z listy" wskazując jedynie jego specjalność. Przepisy poszczególnych procedur przewidują także możliwość każdorazowego zlecenia przeprowadzenia opinii innej osobie legitymującej się wysokim poziomem wiedzy w danej dziedzinie. Biegły sądowy nie może odmówić wykonania należących do niego czynności w okręgu, w którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze za wyjątkiem przypadków uregulowanych w przepisach o postępowaniu przed tymi organami. Ma również obowiązek stawić się na wezwanie organu i złożyć wyjaśnienia co do sporządzonej opinii. Szczegółowe zasady dopuszczania oraz przeprowadzania opinii biegłych regulują przepisy poszczególnych procedur np. art. 278 - 291 kpc i art. 193 - 206 kpk. Zasady wynagradzania biegłych sądowych określają przepisy dekretu z dnia 26 października 1950 r o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.). Koszty opinii obejmują wynagrodzenie biegłego, koszty zużytych materiałów oraz inne niezbędne wydatki. Po sporządzeniu opinii biegły składa rachunek z powołaniem się na stawki wynagrodzenia określone w rozporządzeniu. Po zweryfikowaniu jego prawidłowości sąd lub inny organ orzeczeniem przyznaje wynagrodzenie. Zlecenie biegłemu opinii skutkuje po jego stronie powstaniem obowiązku jej sporządzenia a nadto o wysokości wynagrodzenia ostatecznie decyduje również zlecający wykonanie czynności. Niektóre podmioty osiągające dochody, o jakich mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są pozbawione możliwości swobodnego kształtowania stosunków prawnych ze zlecającym. Odnosi się to do osób, którym organy władzy publicznej zlecają wykonanie określonych czynności w tym również do biegłych sądowych. Źródłem powołania biegłego nie jest, zatem umowny stosunek cywilnoprawny kształtowany swobodnie przez równoprawne podmioty, lecz stosunek o charakterze publicznoprawnym zawiązany w oparciu o normy procesowe. Pogląd taki prezentował również Sąd Najwyższy np. w uchwale z 28 listopada 1974 r., III CZP 76/74 oraz wyroku z 11 października 2000 r. II UKN 36/00. Nie oznacza to jednak odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonane przez biegłego czynności. Biegły sądowy pełni rolę eksperta, specjalisty, którego zadaniem jest dostarczenie wiadomości specjalnych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii sąd lub inny organ w tezie dowodowej określa jej przedmiot i zakres a więc wskazuje wyjaśnienia, jakich okoliczności, wymagających specjalistycznej wiedzy, oczekuje od biegłego. Nie może natomiast wpływać na jej treść. Również wybór środków i metod badawczych należy do biegłego. Sąd I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie sądu lub innego organu władzy publicznej nie są wyłączone z zakresu ustawy o VAT, bowiem nie zachodzi jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 to jest odpowiedzialność zlecającego czynności wobec osób trzecich za ich wykonanie. Skoro tak to stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2 przepisu i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie. Sąd wskazał również na zbieżność takiej interpretacji przepisów z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia 14 września 2000 r. w sprawie C -384/98 Drotter v. Williamaier). W skardze kasacyjnej W.S. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 (w szczególności w ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność skarżącego jako biegłego w postępowaniu sądowym stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że opinia biegłego nie jest wydawana dla sądu rozumianego jako jednostka organizacyjna w sferze prywatnoprawnej. Z tego względu wydawanie opinii w postępowaniu sądowym nie stanowi działalności usługowej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podniósł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia z obowiązku podatkowego w tych przypadkach, gdy ryzyko przedsięwzięcia i odpowiedzialność z tego tytułu nie spoczywa na wykonawcy określonych czynności. Biegły sądowy tego rodzaju odpowiedzialności nie ponosi. Nie może być zatem uznawany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydawanych w postępowaniu sądowym opinii. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i czy dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały (7) NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (M. Podat. 2009/2/32), w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o te okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Powyższa uchwała z dnia 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.