II FSK 975/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.): Danuta Małysz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/07 w sprawie ze skargi Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2077/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 5 października 2007 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 9 kwietnia 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy W. odmówił skarżącemu Z. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. (kwota 400.382,60 zł). Decyzją z dnia 13 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 29 czerwca 2001 r. Z. wniósł o zmianę powyższej decyzji na podstawie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W treści wniosku strona zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe interpretację pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", zwracając uwagę na wkład Z. w finansowanie i krzewienie kultury fizycznej oraz sportu. Skarżący wyjaśnił jednocześnie, że jest organizacją non profit ukierunkowaną na organizację, rozwój i popularyzację piłki nożnej, promocję piłkarstwa, a także ochronę praw i interesów oraz koordynację działań członków Z. (polskich klubów piłkarskich oraz 16 regionalnych związków piłki nożnej). Ponadto szczegółowo przedstawił realizowane w 2001 r. zadania oraz ich planowane koszty. W ocenie skarżącego Z. w sprawie występuje sytuacja szczególna, gdyż ważny interes podatnika (możliwość prawidłowej realizacji zadań statutowych) pokrywa się z interesem publicznym. Zapłacenie odsetek mogłoby zaś spowodować w pewnym zakresie utratę płynności finansowej, a w rezultacie ograniczenie lub nawet rezygnację z finansowania wielu projektów i zamierzeń. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2001 r. Izba Skarbowa w W. odmówiła zmiany decyzji ostatecznej z dnia 13 czerwca 2001 r. podkreślając, że postępowanie nadzwyczajne prowadzone w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinno prowadzić do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Wzruszenie decyzji ostatecznej jest natomiast możliwe tylko w przypadku wykazania istnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Organ podniósł, że skarżący nie wykazał nowych, nie rozpatrywanych wcześniej okoliczności. Podstawą zmiany decyzji uznaniowej nie mogą być zaś występujące między organem a podatnikiem różnice w ocenie tych samych aspektów sprawy. Po rozpoznaniu odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 15 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3853/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów uznając, że dokonał on merytorycznej oceny ostatecznej decyzji z dnia 13 czerwca 2001 r., natomiast nie rozpatrzył sprawy w zakresie przesłanek przewidzianych w art. 253 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów w dniu 5 października 2007 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2001 r. Organ uznał, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 253 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając orzecznictwo dotyczące pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" Minister Finansów zbadał sytuację finansową skarżącego wskazując, że nie posiada on zaległości podatkowych a uregulowanie należności nie stwarza zagrożenia dla istnienia Z. i realizacji jego zadań statutowych. Zdaniem Ministra Finansów, uwzględnienie żądania skarżącego nie leży również w interesie publicznym. Zwrot kwoty uiszczonych odsetek odbyłby się kosztem budżetu Państwa, z którego realizowane są inne zadania o charakterze publicznym. Ponadto przyznanie ulgi stawiałoby skarżący Z. w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów realizujących swoje cele statutowe, które nie korzystają przy tym z pomocy publicznej. W skardze do sądu administracyjnego Z., wskazując na naruszenie art. 253 § 1 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej w W. Skarżący ponowił argumentację prezentowaną we wniosku i przedstawił szczegółowo zakres realizowanej działalności podkreślając, że w porównaniu z innymi polskimi związkami sportowymi otrzymuje kilka razy mniej środków finansowych na bieżącą działalność statutową, a zatem można przyjąć, że w sposób istotny odciąża on budżet Państwa od finansowania wielu zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu. W opinii strony, konieczność spłaty odsetek uniemożliwi wykonanie preliminarza budżetowego Z., co może spowodować pogorszenie funkcjonowania piłkarstwa młodzieżowego w kraju i wpłynąć negatywnie na rozwój sportu przez wiele lat. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że Minister Finansów zrealizował zalecenia zawarte w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3853/06, a ponadto - mając na względzie identyczne sformułowanie przesłanek z art. 67 § 1 i art. 253 Ordynacji podatkowej - za dopuszczalne uznał odwoływanie się do znaczenia pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" wypracowanych na gruncie orzecznictwa dotyczącego ulg podatkowych. Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd podniósł, że jakkolwiek działalność statutowa skarżącego, w szczególności kierowana na upowszechnienie w społeczeństwie sportu i edukacji w zakresie kultury fizycznej jest społecznie pożądana i w pełni zasługuje na poparcie, to uwzględnić należy, że popieraniu tego rodzaju działalności służą inne niż ulgi podatkowe mechanizmy przewidziane w polityce finansowej państwa, w tym wskazywane przez Izbę Skarbową w W. zwolnienie z opodatkowania dochodów podatników, których celem statutowym jest realizowanie zadań w zakresie kultury fizycznej i sportu w części przeznaczonej na te cele (art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem składu orzekającego, ulgi podatkowe stanowią przewidzianą w systemie podatkowym możliwość uwzględnienia szczególnej, wyjątkowej i z reguły niezależnej od podatnika sytuacji, która uzasadnia rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków. W sytuacji, gdy określony podmiot - tak jak skarżący Z. - ma możliwość uzyskania wsparcia dla swej statutowej działalności z innych środków - zmiana decyzji odmawiającej udzielenia ulgi podatkowej nie może być uznana za leżącą w interesie publicznym. Bez znaczenia pozostaje przy tym zakres pomocy uzyskiwanej przez ten podmiot z budżetu Państwa. Wyrównanie poziomu pomocy uzyskiwanej ze środków budżetowych nie może się odbywać poprzez umarzanie obciążeń podatkowych, a do tego zmierza strona domagając się zmiany decyzji ostatecznej. W dalszej części rozważań Sąd argumentował, że dobra kondycja finansowa skarżącego wyklucza uznanie jego interesu za "ważny". Zdaniem składu orzekającego, Minister Finansów trafnie zwrócił uwagę, że Z. uiścił zarówno podatek, jak i odsetki stanowiące przedmiot wnioskowanej ulgi. Skarżący nie wykazał zaś, aby spowodowało to jakiekolwiek skutki w zakresie realizacji zadań statutowych. Skoro zatem egzystencja strony nie jest zagrożona to brak podstaw do zmiany decyzji ostatecznej w świetle przesłanki "ważnego interesu podatnika". W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, udzielanie ulg podmiotom, które w istocie tego nie potrzebują prowadziłoby do nieuzasadnionej rezygnacji z należnych budżetowi wpływów podatkowych i nie odpowiada powszechnemu poczuciu sprawiedliwości, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji jeden podmiot w stosunku do innych prowadzących podobną działalność. Sąd nie podzielił ponadto wyrażonego przez pełnomocnika na rozprawie poglądu, że zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej byłoby wyrazem równości podatników w sytuacji, gdy skarżący nie mógł skorzystać z wprowadzonej do ustawy o podatku od towarów i usług możliwości uwzględnienia tzw. "złych długów". Niezależnie od powyższego skład orzekający dostrzegł, że Minister Finansów, mimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Działanie taki stanowiło naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Informacje zebrane przez Ministra Finansów były bowiem skarżącemu znane i służyły aktualizacji jego sytuacji finansowej w stosunku do 2001 r. W skardze kasacyjnej Z. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie restryktywnej wykładni przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", których brak bezpośredniego odniesienia do skarżącego prowadzi do odmowy uchylenia przez Ministra Finansów i Izbę Skarbową w W. decyzji ostatecznej z dnia 13 czerwca 2001 r. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę, w sposób skutkujący naruszeniem art. 253 § 1 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, 2/ nieuwzględnienie sytuacji prawnej Z., który mimo posiadania statusu organizacji non profit, jest w odróżnieniu od innych polskich związków sportowych w niewielkim tylko stopniu dotowany z budżetu państwa, choć prowadzi w kraju najszerszą działalność w zakresie upowszechniania i rozwoju kultury fizycznej i sportu, 3/ nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że wyrównywanie poziomu pomocy uzyskiwanej od państwa przez polskie związki sportowe nie może się w szczególności odbywać poprzez umarzanie obciążeń podatkowych, 4/ nieusprawiedliwione imputowanie pełnomocnikowi strony skarżącej wypowiedzenia na rozprawie przed Sądem poglądu – który de facto nie został wyrażony – że "zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej byłoby wyrazem równości podatników w sytuacji, gdy Skarżący nie mógł skorzystać z wprowadzonej do ustawy o podatku od towarów i usług możliwości uwzględnienia tzw. "złych długów", 5/ nieprawidłowe pominięcie przez Sąd zastosowania instytucji uznania administracyjnego, rzekomo nie stosowanej w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, a w rzeczywistości mającej miejsce i prowadzącej do wadliwego zastosowania treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, 6/ nieusprawiedliwione nieuwzględnienie przez Sąd badanych z urzędu naruszeń prawa o charakterze proceduralnym, w szczególności wiążących się z brakiem uzupełnienia przez Ministra Finansów postępowania dowodowego w zakresie oceny sytuacji finansowej skarżącego i podejmowanych przez niego akcji w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło rozwinięcie twierdzeń sformułowanych w petitum pisma oraz powtórzenie wywodów prezentowanych na wcześniejszym etapie postępowania. Skarżący Z. zarzucił Sądowi i organom podatkowym wąskie pojmowanie interesu publicznego ocenianego jedynie przez pryzmat aktualnej sytuacji finansowej strony, bez uwzględnienia społecznej doniosłości zadań wykonywanych przez Z., a tym samym konsekwencji społecznych związanych z koniecznością ograniczenia działalności przez skarżącego, zobowiązanego do pokrycia zaległości podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ponadto ze stwierdzeniem Sądu o braku wpływu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Wskazane uchybienie procesowe nie pozwoliło bowiem skarżącemu na przedstawienie istotnej dla sprawy argumentacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, prezentując analogiczne stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, który powinien spełniać określone ustawowo wymogi (np. art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Do nich należy między innymi powołanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub postępowania, którym, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Na taki obowiązek wskazuje się zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie prawa (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 381 i nast.). Samo bowiem przywołanie w skardze kasacyjnej art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez wymienienia naruszonych przepisów prawa, nie stanowi przewidzianej w tym przepisie podstawy kasacyjnej. Przechodząc do rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że w sześciu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach powołano jedynie jako naruszone dwa przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 253 § 1 oraz dwukrotnie art. 67 § 1 tej ustawy. Natomiast art. 67a Ordynacji został jedynie przytoczony w cytacie z uzasadnienia wyroku. Na przepis art. 67 § 1 Ordynacji wskazano wadliwie, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzając, że "zarzut naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony, ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i nie stanowił podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Sąd ten uznał jedynie, że wobec użycia przez ustawodawcę w przepisach art. 67 § 1 i art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej analogicznych pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, przy dokonywaniu wykładni tych pojęć uzasadnione jest odniesienie się do ich znaczenia określonego w orzecznictwie na potrzeby udzielania ulg podatkowych (str. 10 uzasadnienia wyroku). Zarzut naruszenia art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej został natomiast sformułowany w sposób obiegający od podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wymienionym przepisie stanowi się, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem w skardze zarzuca się Sądowi pierwszej instancji dokonanie restryktywnej wykładni przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a więc przywołuje się podstawę kasacyjną nie wymienioną w powołanym przepisie Prawa. Nie można więc takiego zarzutu uznać za uzasadniony, a także odpowiadający wymogom przewidzianym w cytowanej ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano żadnych przepisów ani prawa materialnego ani też procesowego, które naruszył zaskarżony wyrok. Zarzuty te mają charakter ogólnikowy a treść uzasadnienia skargi potwierdza konstatację, że stanowią one polemikę z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną zasadności ustaleń dotyczących braku podstaw do stwierdzenia istnienia w sprawie niniejszej przesłanek do zastosowania w niej przepisu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Aby skutecznie zwalczyć dokonaną w zaskarżonym wyroku ocenę należało przywołać jako naruszone stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro, jak to już wyżej podano, tego nie uczyniono, to Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarówno stanem faktycznym jak i jego oceną dokonaną w zaskarżonym wyroku. Wskazać bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.