II FSK 3734/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 327/14 w sprawie ze skargi Uniwersytetu W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 327/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Uniwersytetu W. (dalej: "skarżący", "strona", "uniwersytet"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 18 stycznia 2011 r. skarżący przedłożył organowi podatkowemu – Prezydentowi Miasta W. – deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 r. wskazując, że wszystkie posiadane przez uczelnię przedmioty opodatkowania objęte są zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Zdaniem uniwersytetu działalność polegająca na wynajmie, dzierżawie, użyczeniu mienia (lokali, pomieszczeń, powierzchni) jest działalnością dydaktyczną w rozumieniu art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.) i jako taka nie jest działalnością gospodarczą, wobec czego skarżący w tym zakresie jest zwolniony z podatku od nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 3 czerwca 2013 r. Prezydent Miasta określił uniwersytetowi wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 512 440 zł wyjaśniając, że nieruchomości wynajmowane przez skarżącego na prowadzenie przez podmioty trzecie działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, albowiem są zajęte na prowadzenie takiej działalności i nie ma przy tym znaczenia, iż działalność ta nie jest prowadzona przez stronę. W przypadku bowiem nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – w odróżnieniu od nieruchomości związanych z prowadzeniem takiej działalności – istotny jest fakt rzeczywistego prowadzenia takiej działalności, nawet w sytuacji, kiedy podatnikiem podatku od nieruchomości za nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jest podmiot nie będący ani przedsiębiorcą, ani też innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 17 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wykazane w zestawieniach umowy najmu lub dzierżawy zostały zawarte za odpłatnością, w celu umożliwienia przedsiębiorcom lub innym podmiotom prowadzenia działalności gospodarczej określonej w umowach, na terenie uczelni (m. in. dystrybutory spożywcze, punkty ksero, księgarnie, bufety, kwiaciarnie, banki). Istniejący związek przyczynowy pomiędzy zawarciem danej umowy najmu powierzchni/lokalu czy dzierżawy gruntu, a działalnością gospodarczą podmiotów ujętych w wykazach uczelni, jest więc – w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego – oczywisty i niepodważalny. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość lub jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu uczelnia np. wynajęła (wydzierżawiła) daną nieruchomość lub jej część, taka nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Organ stwierdził ponadto, że w obiektach hotelowych "H." i "S." nie wydzielono odrębnych pokoi na wynajem osobom niezwiązanym ze uniwersytetem, ponieważ zmienna w roku akademickim jest liczba studentów, doktorantów i pracowników przyjeżdżających w ramach umów o współpracy. Pokoje wynajmowane są osobom niezwiązanym z uczelnią tylko wtedy, gdy nie ma zapotrzebowania na zakwaterowanie zagranicznych studentów, doktorantów i pracowników. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zmienia to faktu, że w tych obiektach świadczona jest działalność wykazująca ustawowe cechy działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest oferta obu obiektów hotelowych, dostępna na stronie internetowej uczelni, potwierdzająca wykonywanie ogólnodostępnych usług hotelowych. Świadczenia usług hotelowych (wynajmu pokoi, sali konferencyjnej, świadczenia usług gastronomicznych) nie można uznać za prowadzenie domu studenta w rozumieniu art. 14 Prawa o szkolnictwie wyższym. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 13, art. 14, art. 91 i art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym oraz § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. Nr 246, poz. 1796), a także błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku nieruchomości należące do wyższych uczelni, za wyjątkiem jednak nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą (art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). To oznacza, iż każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek dotyczących nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy działalność tę prowadzi uczelnia wyższa (właściciel nieruchomości), czy też inny podmiot (posiadacz zależny – najemca, dzierżawca itd.). Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, właściwe rozstrzygnięcie wniesionej przez uniwersytet skargi wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, w której uczelnia wyższa powierza podmiotom zewnętrznym zrealizowanie pewnego wycinka czynności, które składają się na realizację jej działań ustawowych i w tym celu udostępnia im, nawet odpłatnie, swoje nieruchomości, to tym samym traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że w przypadku wykorzystywania bezpośrednio przez uczelnię wyższą jej nieruchomości celem prowadzenia działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej, nawet odpowiadającej kryteriom z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), działalność ta z uwagi na treść art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym nie stanowiłaby działalności gospodarczej w rozumieniu ostatnio powołanej ustawy. W konsekwencji, uwzględniając treść art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., uczelnia nie byłaby w tym zakresie zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji, powierzenie przez uczelnię wyższą realizacji części czynności składających się na realizację jej ustawowych zadań podmiotom trzecim, z jednoczesnym udostępnieniem na ten cel pomieszczeń uczelni, w tym odpłatnie, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji, organy podatkowe celem wydania uczelni wyższej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinny zbadać, czy w przypadku zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą osób trzecich (w tym odpłatnego udostępnienia), podmioty te nie realizują, niejako w zastępstwie, czynności składających się na podstawowe obowiązki uczelni, takie jak stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, prowadzenie stołówek studenckich, czy zapewnienie ochrony zdrowia studentów. Ustaleń takich zabrakło w decyzji organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, co w ocenie sądu pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza również wskazane przepisy postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu udostępniania pokoi hotelowych w budynkach "H." i "S.". Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że w placówkach tych zakwaterowanie znajdowali zarówno pracownicy naukowi i studenci (w ramach międzynarodowych wymian) jak i goście hotelowi przyjmowani w ramach działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia hotelowa powołanych budynków pomimo wskazywania przez skarżącego, że pokoje hotelowe w powołanych budynkach jedynie w części udostępniane są osobom trzecim. Przyczyną takiego stanowiska był brak wyodrębnienia pomieszczeń hotelowych od pomieszczeń udostępnianych studentom, doktorantom czy innym pracownikom naukowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia proporcji wykorzystania obiektów na cele działalności gospodarczej i statutowej, np. poprzez zbadanie na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami czy pracownikami naukowymi i na jaki okres czasu zostały wynajęte pokoje hotelowe, w stosunku ogółu gości tych placówek. Powyższe ustalenia pozwoliłyby na obliczenie, w jakim zakresie dany obiekt wykorzystywany był na działalność uczelni, a w jakim zakresie na działalność gospodarczą inną, niż ta o której mowa w art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym. W ocenie sądu pierwszej instancji, uznanie w takiej sytuacji, że powyższe obiekty w całości wyłączone są ze zwolnienia narusza przepisy ustawy. Jeżeli nieruchomości służą zarówno na cele działalności uczelni jak i na cele działalności gospodarczej, fakt braku wyodrębnienia części służących każdemu z tych rodzajów działalności i stosownej dokumentacji uczelni zobowiązuje organ do ustalenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. 5. Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. a) art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 13 ust. 1, art. 14, art. 91 ust. 1 oraz art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powierzenie przez uczelnię wyższą realizacji części czynności składających się na realizację jej ustawowych zadań podmiotom trzecim prowadzącym działalność gospodarczą, z jednoczesnym udostępnieniem na ten cel pomieszczeń uczelni, w tym odpłatnie, nie wyłącza możliwości skorzystania przez uczelnię wyższą ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; b) art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków hotelowych w przypadku braku wyodrębnienia pomieszczeń hotelowych od pomieszczeń udostępnianych studentom, doktorantom czy innym pracownikom naukowym jest zależna od liczby osób korzystających z pokoi hotelowych oraz okresu korzystania z pokoi hotelowych przez te osoby, po uprzednim ustaleniu, czy osoby korzystające z pomieszczeń hotelowych są gośćmi, czy też studentami, doktorantami lub pracownikami naukowymi, podczas gdy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnia budynku przy zastosowaniu stawek podatku w zależności od jego rodzaju w sposób określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. od a do e; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji po mylnym przyjęciu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (a także Prezydent Miasta W.) naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepoczynienie stosownych ustaleń, co do tego, czy w przypadku udostępnienia nieruchomości (w tym odpłatnego udostępnienia) podmiotom trzecim, podmioty te realizują czynności składające się na podstawowe zadania uczelni, podczas gdy SKO (a także Prezydent Miasta) zebrało niezbędny materiał dowodowy do załatwienia sprawy, który został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie powyższych kwestii nie spowoduje zmiany rozstrzygnięcia organu i tym samym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do działalności uniwersytetu w postaci wynajmu pokoi hotelowych w obiektach "H." i "S.", ustalenie, na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami czy pracownikami naukowymi i na jaki okres zostały wynajęte pokoje hotelowe, a następnie zbadanie, na rzecz ilu studentów, doktorantów czy pracowników naukowych i na jaki okres zostały wynajęte pokoje hotelowe ma wpływ na ocenę możliwości zastosowania względem uniwersytetu zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyjaśnienie tych kwestii nie spowoduje zmiany oceny i rozstrzygnięcia organu, a tym samym nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że działalność ta jest działalnością gospodarczą, która nie może być uznana za prowadzenie domu studenckiego; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku częściowo w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instalacyjnej oraz poznanie procesu myślowego sądu pierwszej instancji, a w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jaki związek ma ustalenie komu i na jaki czas są wynajmowane pokoje hotelowe w budynkach "H." i "S." z podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do konieczności ustalenia przez organ podatkowy faktów, które nie mają znaczenia dla podstawy opodatkowania i prawidłowości określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną uniwersytet wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok (w zakresie rozstrzygnięcia) odpowiada prawu. 6.1. Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 356/15, oddalono skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 326/14, w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Orzeczenie to zapadło w analogicznym stanie faktycznym i tożsamych zarzutach skargi kasacyjnej, stąd w niniejszej sprawie wykorzystano argumentację tam zawartą. 6.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Ustalenie znaczenia tego przepisu odgrywa bowiem decydującą rolę dla określenie zakresu faktów, jakie w tej sprawie należało ustalić dla potrzeb rozstrzygnięcia. Tym samym, stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego. 6.3. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości uczelnie, zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowy (dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą), jednakże jego zakres jest ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 (publik. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z tą działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi sama uczelnia wyższa jako właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przypomnieć bowiem należy, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości będących własnością uczelni, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Celem preferencji podatkowej dla uczelni było zapewnienie tym podmiotom możliwości realizacji ich ustawowych zadań. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. Przez działalność gospodarczą ustawa podatkowa nakazuje rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i (pod pewnymi warunkami) wynajmu turystom pokoi gościnnych (art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). Uczelnia, zgodnie z art. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym, może prowadzić działalność gospodarczą, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności określonej w art. 13 i art. 14 tej ustawy, w zakresie i formach określonych w statucie. W art. 13 Prawa o szkolnictwie wyższym wskazano podstawowe zadania uczelni, związane z kształceniem studentów, upowszechnianiem i rozwojem nauki, działaniem na rzecz społeczności lokalnych. Z art.14 tej ustawy wynika natomiast, że uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie. Zgodnie z art. 106 wskazanej ustawy prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym wynika zatem, że wykonywanie zadań wskazanych w art. 13 i art. 14 nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, ale pod warunkiem, że wykonuje je uczelnia, dla której są to zadania narzucone ustawą. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wyłączył z zakresu działalności gospodarczej takie czynności uczelni, które co do zasady działalnością taką w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej by były. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 14 i art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym poprzez uznanie, że jeśli działalność podmiotów trzecich, którym uczelnia wynajmuje nieruchomości, stanowi realizację zadań uczelni, to przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie tej działalności podlegają zwolnieniu od podatku. Nie sposób bowiem zaprzeczyć faktowi, że podmioty te prowadzą na tych nieruchomościach własną działalność gospodarczą (z której zakresu nie są wyłączone czynności wymienione w art. 13 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym), a uzyskiwane z tego tytułu przychody kwalifikują – jako podatnicy podatków dochodowych – do związanego z tą działalnością źródła. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadny jest też powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla załatwienia sprawy zbędne było ustalanie przez organy, jaką działalność prowadziły w budynkach skarżącej uczelni podmioty trzecie i czy były to czynności składające się na podstawową działalność uczelni. 6.4. Analizując zaś zagadnienie opodatkowania obiektów hotelowych "H." i "S." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sytuacji gdy uczelnia zajmuje budynek (przedmiot opodatkowania) w części na wykonywanie zadań, o których mowa w art. 13 i art. 14 Prawa o szkolnictwie wyższym i w części na prowadzenie działalności gospodarczej, to w razie możliwości wydzielenia części obiektu zajętego na każdą z tych działalności, zwolnienie od podatku powinno dotyczyć tylko tej części budynku, która jest zajęta na cele wskazane w art. 13 i art. 14 Prawa o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca przewiduje bowiem, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Możliwość opodatkowania części tego samego budynku różnymi stawkami ustawodawca przewidział m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli zatem w obiektach "H." i "S." uczelnia prowadzi dom studencki i jednocześnie świadczy usługi hotelowo – gastronomiczne (przy czym usługi gastronomiczne nie są prowadzeniem stołówki studenckiej), to zwolnienie od podatku powinno dotyczyć tylko tej części budynku, która jest zajęta na prowadzenie domu studenckiego i stołówki studenckiej. Pozostała część budynku powinna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i to także wówczas, gdy w pewnych okresach czasu wykorzystywana ona jest przez studentów lub doktorantów. Rację ma przy tym skarżący organ, że skoro podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to wadliwie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że niezbędne jest dokonanie ustaleń, na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami lub pracownikami uczelni świadczone były usługi hotelowe i na jaki okres zostały im wynajęte pokoje hotelowe, co zdaniem sądu pierwszej instancji pozwoliłoby określić, w jakim zakresie budynek wykorzystywany jest na działalność hotelową. Nie były to okoliczności istotne dla sprawy, tym samym niepoczynienie tego rodzaju ustaleń nie stanowiło naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy powinny jednak były określić, jaka część budynków "H." i "S." została wydzielona jako część hotelowa (określić ich powierzchnię). Z akt sprawy wynika, że uczelnia przedstawiała wykazy, w których określono powierzchnię zajętą na bar i część hotelową, m.in. poprzez wskazanie kondygnacji, na której znajdują się pokoje hotelowe. Możliwe zatem powinno być określenia powierzchni użytkowej tej części budynków, które są zajęte na prowadzoną przez uczelnię działalność gospodarczą w postaci usług hotelowych i gastronomicznych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.5. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego oraz zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Te bowiem zastępują ocenę prawną wyrażoną w wyroku sądu pierwszej instancji i wiążą organ, stosownie do art.153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2319/14,, publik. CBOSA). 6.5. W kontekście powyższych rozważań za bezskuteczny należało jedynie uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W judykaturze wywodzi się, że obowiązkowi przedstawienia zarzutów skargi odpowiada obowiązek odniesienia się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby można było stwierdzić, że sąd należycie zbadał sprawę i ocenił zgodność z prawem działania organów administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd wyjaśni, dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w zarzucie, to nie można uznać, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. także wówczas, gdy strona uzna stanowisko sądu za sprzeczne z prawem. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z powołanego przepisu. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój tok rozumowania w części uzasadnienia stanowiącego wyjaśnienie podstawy prawnej. Pozwoliło to skarżącemu organowi na sformułowanie konkretnych zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną orzeczenia. Mając na względzie rodzaj niniejszego orzeczenia (mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia również, że treść art. 184 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy jest ono błędne (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., II OSK 2019/14; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13, publik. CBOSA). 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu, oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na to, że część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a.