III FSK 894/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Michał Zdziera, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 339/18 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r. nr 1401-IEW-1.4123.139.2017.DSŁ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 339/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę L. W., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800, z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", polegające na błędnym przyjęciu, że w okresie od lipca do grudnia 2012 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "L." Sp. z o.o., zwana dalej "Spółką", w sytuacji, gdy w tym czasie Skarżący nie był prezesem ww. spółki; 2. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że w okresie od lipca do grudnia 2012 r. Skarżący rzekomo pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki nie wykazując braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powyższej spółki, w sytuacji, gdy w tym czasie Skarżący nie był prezesem Spółki; 3. prawa materialnego, tj. przepisu art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), zwana dalej "k.s.h.", polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący nie złożył skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, w sytuacji gdy w dniu 31 maja 2011 r. dokonał sprzedaży swoich udziałów i nie miał faktycznego wpływu na działania osób zarządzających spółką; 4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, zarówno I jak i II instancji, wydanej z naruszeniem przepisu art. 116 § 1 O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przed oceną zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z przywołanym art. 174 p.p.s.a. formułując podstawy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego należy wskazać, czy chodzi o błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem w ramach podstaw zarzutów tego środka zaskarżenia pełnomocnik Skarżącego nie wskazuje wprost, czy chodzi o błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, posługując się zwrotem odnoszącym się do ,,błędnego przyjęcia’’. Jedynie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych używa terminu ,,wykładnia’’ podnosząc brak możliwości utożsamiania pojęcia ,,pełnienie obowiązków’’ po myśli art. 116 § 2 p.p.s.a. z treścią wpisu do rejestru i odrzucanie ,,okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki". Należy w związku z tym zaznaczyć, że z art. 176 § pkt 2 p.p.s.a. wynika wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, co oznacza konieczność precyzyjnego określenia, czy zarzut dotyczy błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Po tych uwagach natury ogólnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w pierwszej kolejności podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego też z tego punktu widzenia, jak i istoty sprawy konieczne stanie się wskazanie sposobu rozumienia art. 116 § 1 O.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stosownie do tego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził konstrukcję odpowiedzialności osób trzecich, tj. członków zarządu wskazanych w tym unormowaniu spółek. Biorąc pod uwagę znaczenie tej instytucji odpowiedzialności, jak również skutki jej zastosowania konieczne staje się wykazanie w konkretnym przypadku całokształtu przesłanek, od zaistnienia których ustawodawca uzależnił jej zastosowanie. Przesłanki te, z uwagi na ich kształt normatywny, określa się jako pozytywne i negatywne. Do przesłanek pozytywnych, a zatem tych, od zaistnienia których zależy przyjęcia tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności należy zaliczyć istnienie zaległości podatkowych danej spółki, pełnienie obowiązków członka zarządu (odpowiedzialność ta bowiem dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), a także bezskuteczność egzekucji z majątku. W przypadku przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ich wykazanie spoczywa na organie podatkowym, co wynika zarówno z ich kształtu normatywnego, jak również zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 8 marca 2022r., sygn. akt III FSK 2469/21; z 5 lipca 2022 r, sygn. akt III FSK 67/22). Dotyczy to każdej z tych przesłanek niezależnie od ich umiejscowienia w ramach art. 116 § O.p., gdyż konsekwencją zastosowania tej regulacji jest rozszerzenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, a zatem członków zarządu spółek wymienionych w tym unormowaniu. Trzeba jednocześnie zauważyć, że przesłanka pozytywna pełnienia obowiązków członka zarządu została wyjaśniona zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 610 oraz przywołany tam wyrok NSA z 18. 11. 2005r., I FSK 257/05; Monitor Podatkowy 2006, Nr 10, str. 46). Należy zatem podkreślić, że chodzi nie tylko o formalne pełnienie tej funkcji ale jej faktyczne wykonywanie. Ustawodawca podatkowy konstruując przesłanki negatywne, a zatem wyłączające od odpowiedzialności wskazał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. albo nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Do przesłanek wyłączających od odpowiedzialności prawodawca zaliczył także sytuacje, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poprzez ustawowe określenie czynności danego członka zarządu ustawodawca jednocześnie nakłada obowiązki co do tych przesłanek na ten podmiot. Zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich jest zatem uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także nie wykazania przez członka zarządu jednej z przywołanych przesłanek negatywnych odpowiedzialności. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał zaistnienie wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, przyjmując jednocześnie, że nie została wykazana żadna z przesłanek wyłączających od zastosowania tej instytucji. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu (prezesa) w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Skarżący został bowiem powołany w skład zarządu 26 stycznia 2011 r., przy czym funkcję tę sprawował do dnia 7 marca 2013 r., kiedy Zgromadzenie Wspólników na mocy stosownej uchwały odwołało go z funkcji prezesa zarządu, zaś decyzja dotyczy zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Należy jednocześnie zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji jako potwierdzenie tej okoliczności przyjął odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że Skarżący figurował w tym rejestrze od 4 marca 2011 r. do 25 marca 2013 r. a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. W skardze kasacyjnej Skarżący kwestionując zaistnienie tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności podnosi, że z dniem 31 maja 2011 r. ,,dokonał sprzedaży swoich udziałów i nie miał faktycznego wpływu na działania osób zarządzających spółką’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaznaczyć, że ustawowa przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu nie może być rozumiana w taki sposób, aby sprzedaż udziałów kwalifikować jako pozbawienie funkcji członka zarządu danej spółki. Trafnie zatem przyjął w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, że błędne jest utożsamianie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. z wygaśnięciem mandatu członka zarządu, gdyż udział jako część kapitału zakładowego i prawo obligacyjne może być przedmiotem obrotu. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 202 § 4 k.s.h., wskazując, że mandat członka zarządu stosownie do tego unormowania wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu, podkreślając, że Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego z funkcji w zarządzie spółki, zaś z akt sprawy nie wynika, by złożył on rezygnację. Nie można przy tym utożsamiać sprzedaży udziałów ze złożeniem rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki. Należy zarazem zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dwie umowy sprzedaży tych samych udziałów przez te same strony w innych datach, co zauważył Sąd pierwszej instancji jednocześnie trafnie przyjmując, że nie ma to znaczenia dla okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu została spełniona w odniesieniu do Skarżącego zarówno, gdy chodzi o formalne potwierdzenie okresu jej pełnienia (jak zaznaczył to zasadnie Sąd pierwszej instancji, Skarżący został odwołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników dnia 7 marca 2013 r.), ale także faktyczne pełnienie czynności, co odpowiada ukształtowanemu już w doktrynie i orzecznictwie sposobowi rozumienia tej przesłanki. Trafnie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, jako potwierdzenie spełnienia tej przesłanki, iż Skarżący brał czynny udział w prowadzeniu i reprezentowaniu spółki, podpisując jako Prezes Zarządu dokumenty (np. sprawozdanie z działalności zarządu spółki za rok 2011; uchwałę z dnia 25 czerwca 2013 r. zatwierdzającą roczne sprawozdanie finansowe za 2011 r., na którym widnieje podpis Skarżącego; zawartą w dniu 8 lutego 2012 r. umowę podnajmu, oświadczenie z dnia 1 lutego 2013 r. o miejscu siedziby spółki na którym widnieje podpis Skarżącego jako osoby wchodzącej w skład zarządu). Prawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji realizacji wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym pełnienia funkcji w zarządzie spółki stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p., ma określone konsekwencji co do oceny przesłanek wyłączających od zastosowania tej instytucji. W skardze kasacyjnej Skarżący podnosi bowiem naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na błędnym przyjęciu niewykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podkreślając, że w tym czasie nie pełnił funkcji Prezesa spółki L. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przesłanka wyłączająca z art. 116 1 pkt 1 lit. b O.p. polega na wykazaniu przez członka zarządu, że w okolicznościach konkretnej sprawy nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co odnosi się zarówno do winy umyślnej, jak i nieumyślnej, jak trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji. Skoro zatem nie sposób uznać, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. brak jest podstaw do stwierdzenia, że wykazał przesłankę negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., w zakresie odnoszącym się do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki L. sp. z o.o., jak również art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdzie Skarżący podnosił naruszanie tej regulacji, z uwagi na to, że nie był prezesem powyższej spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uwzględnić także zarzutu naruszenia art. 202 § 4 k.s.h., gdyż Skarżący nie złożył rezygnacji z funkcji prezesa zarządu tej spółki. W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 187 O.p., gdyż decyzje organów I i II instancji nie zostały wydane z naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Alicja Polańska Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz