I FSK 1232/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1403/16 w sprawie ze skargi K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu z podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1403/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniem z 16 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił K.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej 3 września 2013 r. w kwocie 13.855 zł., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L za styczeń 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji tego zwrotu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stanowi pośrednią formę dokonania zwrotu. W sytuacji, gdy zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika budzi wątpliwości organu, to zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ przedłuża termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu, co w niniejszej sprawie nastąpiło. W tych okolicznościach organ wstrzymuje się także z zaliczeniem weryfikowanego zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, ponieważ zwrot może okazać się niezasadny. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że postanowieniem z 27 września 2013 r., przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 700.512 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie odmownie rozpoznające ww. wniosek K.W. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. 16 maja 2016 r. W sytuacji, gdy w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług zastosowany został art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zaliczenie będzie możliwe dopiero po dokonaniu weryfikacji tego zwrotu. Na postanowienie organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie: 1. art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 76 § 2 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r., podczas gdy zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze (tj. 60 dni) i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku, która podlega oprocentowaniu, w sytuacji gdy strona posiada indywidualną interpretację podatkową Ministra Finansów potwierdzającą możliwość dokonania zaliczenia w stanie faktycznym, 2. art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kwota różnicy może być inna niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej i być poddawana weryfikacji przed zaliczeniem jej na poczet innego zobowiązania, w sytuacji gdy z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że weryfikacja dokonywana jest wyłącznie w sytuacji zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2013 r., który to zwrot skarżący częściowo zamierzał zaliczyć na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r. Zdaniem Sądu podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności. Wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie nie było przedmiotem oceny Sądu postanowienie przedłużające zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Istotnym jest, że postanowienie to nadal pozostaje w obrocie prawnym, a skoro weryfikacja zwrotu nie została zakończona to tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym. Ponadto wydana na wniosek skarżącego interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy innego stanu faktycznego, a w szczególności odnosi się do sytuacji, w której organ po zweryfikowaniu rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stwierdził nieprawidłowości i w takim wypadku możliwości zaliczenia jeszcze niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie weryfikacja zwrotu nadal trwa, a zatem wydana interpretacja nie może być wiążąca. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez niepoprawne sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na lakonicznym i zdawkowym wyjaśnieniu zastosowanej podstawy prawnej orzeczenia przez ograniczenie się jedynie do powielenia argumentacji prezentowanej przez organ przy bardzo powierzchownym odniesieniu się do stanowiska skarżącego zaprezentowanego w skardze oraz piśmie z 14 lutego 2017 r. bez przekonywującego umotywowania rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, przez co skarżący pozbawiony został możliwości poznania przyczyn dla których Sąd uznał rację organu za zasadną, zaś argumentację skarżącego za niezasługującą na uwzględnienie, w następstwie czego brak jest możliwości kontroli kasacyjnej orzeczenia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 76 § 2 pkt 2 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co doprowadziło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji odmowę zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r., co jest niezgodne z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 i 76b § 1 Ordynacji podatkowej polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się przyjęciem, iż zaliczenie nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a zatem zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań, w sytuacji gdy w stosunku do skarżącego jakiekolwiek postępowania nie są prowadzone pomimo funkcjonowania w obrocie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że kwota różnicy może być inna niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej i być poddawana weryfikacji przed zaliczeniem jej na poczet innego zobowiązania, podczas gdy z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT weryfikacja dokonywana jest wyłącznie w sytuacji zwrotu VAT na rachunek bankowy podatnika. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje orzeczenie wskazał, że poza sporem jest, iż 3 września 2013 r. do właściwego organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r., w której skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni. Postanowieniem z 27 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia. Jak wynika z akt sprawy postanowienie to pozostaje nadal w obrocie prawnym. Sporna jest natomiast zasadność odmowy przez organ podatkowy zaliczenia części zwrotu podatku wynikającego ze wskazanej deklaracji VAT-7, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, który co istotne powołał się na ugruntowaną w tym względzie linię orzeczniczą. Z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wynikające z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej odesłanie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy podatku VAT - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot rozumieć. Z kolei przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (tak wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (tak wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16; 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14; wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 619/15 – publ. CBOSA). W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie jeszcze niezrealizowanego prawa do tego zwrotu. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zatem zaliczenie nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a skoro w tym przepisie ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe dopiero po zakończeniu tej weryfikacji (wyroki NSA: z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10; z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16; z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14 – publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji podnosił, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne, iż postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. nadal pozostaje w obrocie prawnym, a skoro weryfikacja zwrotu nie została zakończona to tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym podatnika. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu VAT i prowadzenie weryfikacji skutkuje tylko i wyłącznie brakiem możliwości wypłaty powyższej kwoty na rachunek bankowy, nie determinuje natomiast w jakikolwiek sposób możliwości zaliczenia jej na poczet innych zobowiązań podatkowych skoro różnica podatku niezwrócona w terminie przez urząd skarbowy traktowana jest jako nadpłata. Skuteczne przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku VAT powoduje bowiem, że nie można organowi podatkowemu zarzucić, iż nie zwrócił podatku w terminie i w związku z tym powstała nadpłata. W świetle powyższej oceny nie mogą być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Odnotować także należy, iż przepisy ustawy o VAT przewidujące możliwość weryfikowania przez organy podatkowe zasadność zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji, znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI Dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. (tak wyrok NSA z 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 252/15 – publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego odwołująca się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Jego zdaniem, wynikająca z tego przepisu zasada samoobliczenia tworzy domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że niezależnie od wskazanej zasady samoobliczenia nie jest tak, iż rozliczenie wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT jest dla organu podatkowego wiążące, chyba że organ ten określi inną wysokość zobowiązania (wysokość zwrotu) w drodze ostatecznej decyzji. Nie budzi wątpliwości, iż badanie zasadności zwrotu podatku VAT, a w dalszej kolejności możliwości jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie wymaga zakwestionowania rozliczenia za dany okres rozliczeniowy w drodze decyzji wymiarowej. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mechanizm weryfikacji zasadności zwrotu podatku przez organ podatkowy, ma charakter całkowicie autonomiczny i może zostać uruchomiony w każdym przypadku, gdy podatnik wykazuje taki zwrot. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia tych przepisów przez niepoprawne sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na lakonicznym i zdawkowym wyjaśnieniu zastosowanej podstawy prawnej orzeczenia przez ograniczenie się jedynie do powielenia argumentacji prezentowanej przez organ przy bardzo powierzchownym odniesieniu się do stanowiska strony zaprezentowanym w skardze, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i zostało sporządzone w sposób umożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 sierpnia 2016 r. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.