I GSK 156/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Janusz Zajda Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 grudnia 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 1918/08 w sprawie ze skarg R.P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 13 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1918/08 oddalił skargi R. P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 13 maja 2008 r. nr [...] dotyczącą uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty podatku. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka R. P. S.A. w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 24 marca 2004 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu "artykuły sanitarne o konstrukcji z aluminium: kabiny prysznicowe – 73 sztuki, drzwi prysznicowe - 52 sztuki, ścianki prysznicowe -18 sztuk, ścianki sawannowe-2 sztuki, drzwi sawannowe - 12 sztuki, kabiny nawannowe - 2 sztuki, parawany nawannowe – 14 sztuk, listwy poszerzające – 40 sztuk należące do linii GLASSLINE I SUPERNOWA. Spółka zakwalifikowała towar do kodu PCN 7610 90 90 0 ze stawką celną 0%i stawką podatku VAT 7%. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w R. P. S.A. ustalono, że importowane przez stronę artykuły w postaci kabin, drzwi prysznicowych, ścianek prysznicowych, ścianek nawannowych, które zostały wykonane w głównej mierze ze szkła, powinny być zaklasyfikowane do kodu obejmującego wyroby ze szkła (dział 70) natomiast artykuły, które zostały wykonane z polistyrenu - do kodu obejmującego wyroby z tworzywa sztucznego (dział 39). Decyzją z dnia 9 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów z linii GLASSLINE wykonanych ze szkła w ten sposób, że zaklasyfikował towary do pozycji PCN 7020 00 80 0 obejmującej "pozostałe wyroby ze szkła" i określił dla tych towarów wysokość podatku od towarów i usług w wysokości 22% stawki podatku. W stosunku do pozostałych towarów z linii SUPERNOWA o konstrukcji z aluminium w postaci ścianek prysznicowych, ścianek nawannowych, kabin nawannowych, parawanów nawannowych oraz listew poszerzających uznał zgłoszenie celne za prawidłowe. Od powyższej decyzji odwołała się R. P. S.A. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 13 maja 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że zdjęcia i próbki towarów linii GLASSLINE potwierdzają, że artykuły te zostały wyprodukowane z tafli szklanych, w których przymocowania stanowią wsporniki lub elementy montażowe. W linii GLASSLINE elementy metalowe stanowią jedynie uchwyty, wsporniki i zawiasy (pozostałe elementy, nie licząc tafli szklanej, wykonano z tworzywa sztucznego). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. opis towarów świadczy o braku w artykułach linii GLASSLINE konstrukcji z aluminium, w której byłyby obsadzone tafle ze szkła. W materiałach reklamowych opisuje się produkty z linii GLASSLINE jako bezramowe, co dowodzi o braku konstrukcji z aluminium w tych wyrobach. Organ celny II instancji stwierdził, że brak konstrukcji z aluminium oznacza, że stan przywiezionych towarów jest odmienny od tego, opisanego w powoływanych przez Skarżącą dokumentach tj. w piśmie Urzędu Celnego nr [...] z 30 stycznia 1998 r., decyzji WIT Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z 15 kwietnia 2002 r. i niemieckiej decyzji nr [...] z 13 stycznia 2000 r., w których wskazano, jako właściwy, kod CN 7610 90 90, ale wyłącznie dla kabin prysznicowych zbudowanych z konstrukcji aluminiowych (w kształcie ramki) wypełnionych szkłem lub tworzywem sztucznym. W ocenie organu odwoławczego powoływane przez stronę dokumenty dotyczyły innego towaru niż towar objęty zgłoszeniem celnym. Ponadto organ podkreślił, że opinia zawarta w piśmie Urzędu Celnego z dnia 30 stycznia 1998 r. jak i decyzja WIT Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 15 kwietnia 2002 r. utraciły ważność z mocy prawa z dniem 1 maja 2004 r. tj. w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie powołując się na definicje "konstrukcji" zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo-Technicznego (Wydawnictwo Naukowo -Techniczne Warszawa, 1972, 2001 r.) oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej (do poz. 7610) wyjaśnił, że elementy aluminiowe, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (np. w postaci ramki), co ma miejsce w kabinach prysznicowych/ parawanach nawannowych linii GLASSLINE. Są one natomiast tzw. elementami montażowymi tych artykułów, co oznacza, że nie decydują o ich charakterze. Właściwą do zataryfikowania kabin (w tym drzwi) prysznicowych obu linii jest pozycja 7020 taryfy celnej i kod PCN 7020 00 80 0. W świetle "Wyjaśnień do taryfy celnej" obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.), pozycja 7020 Taryfy celnej obejmuje "artykuły ze szkła (także szklane części innych artykułów) nie objęte innymi pozycjami działu lub innymi działami Nomenklatury. Organ odwoławczy podkreślił, że artykuły te są objęte wymienioną pozycją, nawet jeśli są połączone z materiałami innymi niż szkło, pod warunkiem, że zachowują podstawowy charakter wyrobów ze szkła. Klasyfikację kabin prysznicowych, drzwi prysznicowych, parawanów i drzwi nawannowych do kodu PCN 7020 dokonano w oparciu o regułę 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie regułą 3 b) ORINS przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczy charakter kabinom prysznicowym/ parawanom nawannowym linii GLASSLINE nadaje materiał ściany i drzwi kabiny prysznicowej/ nawannowej, którym jest szkło. Aluminium, stal lub tworzywo sztuczne to materiały elementów montażowych kabiny. Bez tafli ze szkła kabina nie spełniałaby swojej funkcji, tzn. nie oddzielałaby pomieszczenia z prysznicem od reszty pomieszczenia (łazienki) i nie zatrzymywałyby wody w kabinie w trakcie korzystania z prysznica. Fakt, że tafle szklane mogą być zastąpione przez tafle z tworzywa sztucznego nie ma znaczenia dla taryfikacji przedmiotowych kabin. Kabiny zbudowane ze ścianek i drzwi z tafli ze szkła (tak, jak przedmiotowe artykuły) są taryfikowane, zgodnie z regułami 1, 3b a także 6 ORINS (reguła 6 ORINS nakazuje taryfikację zgodnie z brzmieniem kodu PCN w taryfie celnej) do poz. 7020 obejmującej wyroby ze szkła, natomiast analogiczne towary, których ścianki i drzwi są zbudowane z tafli z tworzywa sztucznego są taryfikowane, z zastosowaniem tych samych reguł (1, 3b i 6 ORINS), do poz. 3925 obejmującej artykuły z tworzywa sztucznego. Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł natomiast podstaw do zastosowania, wnioskowanej przez Stronę, reguły 3(c) ORINS, której zasady należy stosować w wypadku niemożności zastosowania wcześniejszych reguł. Dokonując zmiany klasyfikacji taryfowej artykułów linii GLASSLINE, z kodu PCN 7610 90 90 0 na kod PCN 7020 00 80 0, organ celny określił wysokość długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Zmiana taryfikacji towarów nie spowodowała zmiany wymiaru cła, spowodowała natomiast podwyższenie wymiaru zobowiązania podatkowego na skutek zmiany wysokości stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%. Zważywszy, że towary objęte kodami PCN 7020 00 80 0 nie zostały wymienione w załącznikach Nr 3 i Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej: ustawa od podatku od towarów i usług, zawierających wykazy towarów, których m.in. sprzedaż została objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, w stosunku do tych artykułów należało zastosować 22% stawkę podatku od towarów i usług wynikającą z przepisu art. 18 ust. 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił zdania Skarżącej, że sporne towary klasyfikowane do kodu PKWiU 28.11.10-52.33 zostały ujęte w pozycji 28 załącznika Nr 5 do ww. ustawy z 1993 r. a co oznacza, iż są objęte 7% stawką podatku od towarów i usług. W powołanej przez Stronę pozycji 28 załącznika Nr 5 zostały ujęte tylko niektóre towary z poz. PKWiU 28.11.10 (ex 28.11.10), tzn. tylko te w postaci "budynków prefabrykowanych z metalu - z wyłączeniem konstrukcji stalowych budynków jedno-kondygnacyjnych, halowych i pawilonowych, szkieletów budynków i budowli dwu- i wielokondygnacyjnych, konstrukcji nośnych budowlanych z aluminium". Kabiny i drzwi prysznicowe/ parawany i drzwi nawannowe nie odpowiadają opisowi towaru wyszczególnionego w poz. 28 Załącznika Nr 5 (nie są to budynki prefabrykowane z metalu), co oznacza, iż nie mogą być objęte 7% stawką podatku od towarów i usług.. Pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. R. P S.A. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa: 1) art. 13 § 5 Kodeksu celnego poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym linii GLASSLINE I ELEGANCE, 2) § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pozyskania materiału dowodowego (opinia biegłego) pozwalającego na sformułowanie wiarygodnych wniosków o cechach towaru, które decydują o jego zasadniczym charakterze, 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się do wcześniejszych opinii taryfikacyjnych wydanych dla spornych towarów i posiłkowanie się przy rozstrzyganiu sprawy wiążącymi informacjami taryfowymi, które wydane zostały w kilka lat po dokonaniu importu przez spółkę, 5) art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 84 i 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji wyższej stawki podatku niż określona w ustawie, 6) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne potraktowanie skarżącej w stosunku do innych importerów sprowadzających towary tego samego rodzaju. W związku z tym, że pismo spółki dotyczyło dwóch rozstrzygnięć w znaczeniu materialnoprawnym, tj. sprawy celnej i sprawy podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. potraktował to pismo jako dwie skargi na decyzje administracyjne i na rozprawie w dniu 1 grudnia 2008 r. postanowił połączyć sprawy prowadzone pod sygnaturami akt V SA/Wa 1918/08 (sprawa celna) i V SA/Wa 1919/08 (sprawa podatkowa) na podstawie art. 111 p.p.s.a. do łącznego rozpoznania. Sąd I instancji oddalił skargi spółki R. jako bezzasadne. Zdaniem Sądu I instancji organ celny II instancji prawidłowo stwierdził, że opis towarów potwierdzony zdjęciami katalogowymi i próbkami elementów składowych kabin prysznicowych/ nawannowych świadczy o tym, że wyroby linii GLASSLINE nie są oparte na konstrukcji z aluminium, a elementy wykonane z metalu lub z tworzywa sztucznego stanowią jedynie elementy montażowe tych artykułów. Z tego względu zastosowany przez spółkę w zgłoszeniu celnym kod PCN 7610 90 90 był nieprawidłowy. Sąd podzielił stanowisko organu, że zastosowanie reguły 3b ORINS nie pozostaje w sprzeczności, ani nie wyklucza posiłkowania się postanowieniami reguły 1 ORINS. Zgodnie z regułą 3b ORINS pod warunkiem, że wskazana w oparciu o tę regułę klasyfikacja towaru będzie zgodna z brzmieniem pozycji i uwag, o których mowa w regule 1 ORINS. Z tego zaś wynika, że przy ustalaniu taryfikacji towarów zgodnie z regułą 3b ORINS (w sprawie artykułów linii GLASSLINE), organ II instancji miał obowiązek najpierw ustalić stan towarów tej linii, potem wskazać pozycje taryfy celnej dla poszczególnych ich elementów składowych - czyniąc to w oparciu o postanowienia reguły 1 ORINS - a na końcu wybrać pozycję, która odpowiada części składowej towaru decydującej o jego zasadniczym charakterze. Powołanie się w decyzji drugoinstancyjnej dodatkowo na regułę 3b ORINS jako właściwą do zastosowania, nie stanowiło zmiany metodologii klasyfikacji kabin na etapie postępowania odwoławczego, lecz było uzupełnieniem i doprecyzowaniem uzasadnienia stanowiska organów celnych w kwestii taryfikacji towarów linii GLASSLINE, zaprezentowanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Według Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, że tafle szklane, ze względu na materiał z którego zostały wykonane, są taryfikowane do pozycji obejmującej wyroby ze szkła (dział 70, poz. 7020) Skoro kilka pozycji (7020, 3925, 3926, 7610, 7308, 7604, 8302) odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (7020 odnosi się tylko do szkła, 3926/3925 tylko do tworzyw sztucznych, 8302 - do metalu nieszlachetnego, 7308 - do stali, 7604 - do aluminium), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (kabinę prysznicową jako całość) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3 (a) ORINS). W związku z powyższym kabin/drzwi prysznicowych oraz drzwi nawannowych nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3 (a) ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji prawidłowo organy celne uznały, że pierwszą możliwą do zastosowania regułą była reguła 3 (b) ORINS a nie reguła 3 (a) i 3 (c) ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, słusznie organy celne uznały, że zasadniczy charakter kabinom/drzwiom prysznicowym linii GLASSLINE nadaje materiał ściany/drzwi kabiny prysznicowej - szkło. Aluminium, stal lub tworzywo sztuczne to materiały elementów montażowych kabiny. Sąd podkreślił, że istotne znaczenie dla taryfikacji kabin i drzwi prysznicowych ma materiał ścianek, oraz drzwi prysznicowych, a nie materiał elementów montażowych. Sąd I instancji odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia opinii biegłych tj. opinii dr hab. B. S. ze Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich, opinii profesora Politechniki Lubelskiej oraz opinii dr inż. J. C., rzeczoznawcy Polskiego Zrzeszenia Inżynierów i Techników Sanitarnych w W., i stwierdził, że ekspertyzom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli zostały opracowane przez osoby posiadające wiedzę fachową. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego opiniom takim przyznaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98).. Sąd I instancji uznał za prawidłową zmianę stawki podatku od towarów i usług z 7 % na 22% stawkę podatku w stosunku do tej grupy towarów. W obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082) został określony wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3, 5 i 6 do ustawy z 1993r. w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach Nr 1-4 do rozporządzenia (§ 1 rozporządzenia MF). Z analizy "Wykazu towarów, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%" (Załącznik Nr 2 do rozporządzenia M.F.) oraz "Wykazu materiałów budowlanych, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%" (Załącznik Nr 3 do rozporządzenia M.F.) wynika, że towary objęte kodami PCN 7020 00 80 0 (kabiny/drzwi prysznicowe) nie zostały wymienione w załącznikach Nr 3 i Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierających wykazy towarów, których m.in. sprzedaż została objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, i dlatego w stosunku do tych artykułów należało zastosować 22% stawkę wynikającą z przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Celnej w Warszawie sama Skarżąca w katalogach reklamowych wskazuje dla kabin/drzwi prysznicowych 22% stawkę podatku od towarów i usług [katalog: Akta wspólne karta nr 113 (str. katalogowa - 55, 63)]. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały wyjaśnione. Sąd I instancji podkreślił, że zasada dwuinstancyjności nie wyłącza możliwości dokonania przez organ II instancji własnych ustaleń faktycznych odmiennych od tych poczynionych przez organ I instancji i wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prawidłowo przeprowadził "dodatkowe" postępowanie wyjaśniające, które potwierdziło słuszność ustaleń organu I instancji. W związku z powyższym, stanowisko Skarżącej, że organ II instancji winien był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i polecić przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie ustalenia stanu faktycznego spornego towaru należy uznać za niezasadne. Sąd I instancji zauważył również , że spółka R. pismem z dnia 18 stycznia 2008 r. została powiadomiona o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie i o prawie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia. Spółka R. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. i zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. 1. Nieuchylenie decyzji, w której naruszono prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.): a art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.; dalej: "Kodeks celny") poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym linii GLASSLINE i SUPERNOWA; b § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (dalej "Taryfa celna") poprzez nieprawidłowe zastosowanie pierwszej reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej polegające na błędnej wykładni treści następujących pozycji PCN: 7016, 7610, 8302. Przyjęte przez WSA rozumienie zakresu wskazanych pozycji jest sprzeczne z wykładnią językową oraz nie znajduje uzasadnienia w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej; c § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie reguły 3B Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; d art. 51 ust. 1 pkt 2a oraz art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 50 z 1993 r. poz. 11 ze zm.) poprzez zaakceptowanie decyzji organów celnych określających dla kabin prysznicowych, będących materiałem budowlanym, stawkę podatku VAT w wysokości 22%. II. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie kontrolnych uprawnień WSA. 2. Naruszenie art. 216 p.p.s.a. poprzez wadliwe określenie wysokości należnego wpisu od skargi. 3. Nieuchylenie decyzji, w której naruszono prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.): a art. 127 a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") to jest procedowanie w taki sposób, iż faktycznie decyzja nie była poprzedzona postępowaniem dwuinstancyjnym; b art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa to jest dokonanie przez organy celne błędnych ustaleń faktycznych w zakresie właściwości technicznych kabin prysznicowych oraz zaniechanie pozyskania opinii biegłych; c naruszenie zasad klasyfikacyjnych określonych w Załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w związku z naruszeniem norm art. 51 ust. 1 pkt 2a oraz art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; d art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej to jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa poprzez niezastosowanie się do interpretacji i praktyki organów celnych właściwych dla okresu, gdy skarżąca dokonywała importu kabin prysznicowych. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Jednocześnie skarżąca zwróciła się z prośbą o określenie wpisu w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że w trakcie postępowania odwoławczego nie została w żadnej formie poinformowana o zmianie stanowiska organów celnych w decyzji I instancji. Organ II instancji przychylił się do argumentacji skarżącej w kwestii niemożności dokonania klasyfikacji jedynie w oparciu o 1 regułę ORINS, przy czym przeprowadzając ponownie proces klasyfikacji kabin prysznicowych posłużył się argumentacją całkowicie różną od argumentacji organu I instancji. Skarżąca podniosła, że w czasie trwania postępowania administracyjnego nie miała możliwości ustosunkowania się do argumentacji organu celnego co do zasadności posłużenia się regułą 3B ORINS. Spółka nie mogła także wnosić o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych jak również przedstawić opinii biegłych wykonanych na jej zlecenie. Skarżąca zarzuciła również, że organ celny II instancji przed zakończeniem postępowania administracyjnego nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, czym naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżące Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co jest przesłanką do uchylenia skarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji przekroczył swoje kompetencje sprowadzające się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych klasyfikacja towarów leży w sferze ustalania elementów stanu faktycznego. Z uwagi na to, że istotne elementy tych ustaleń nie zostały przez organy celne ujawnione w trakcie postępowania administracyjnego, skarżąca mogła się do nich odnieść dopiero w skardze. Sąd I instancji zastąpił w tej roli organy celne przekraczając swoje kompetencje, w szczególności poprzez wypowiedzenie się na temat tego, jakie towary klasyfikuje się do pozycji 8302. Skarżąca podniosła również, że Sąd I instancji potraktował opinie biegłych jako dokumenty prywatne, czym naruszył przepisy art. 121 § 2, art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak konkurencyjnej opinii sporządzonej z inicjatywy organów, sprawia, że kwestionowanie przez Sąd I instancji bezstronności biegłych i wiarygodności ich opinii pozbawione jest jakichkolwiek podstaw. W części podatkowej sprawy Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie zasad klasyfikacyjnych określonych w Załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w związku z naruszeniem norm art. 51 ust. 1 pkt 2a oraz art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez to, że Sąd dostrzegł pozytywne korelacje pomiędzy PKWiU i PCN, ale nie uwzględnił występujących ograniczeń i różnic oraz dokonał interpretacji, a następnie zastosował zasady klasyfikacyjne w sposób prowadzący do faktycznej supremacji PCN nad PKWiU. Według skarżącej Sąd I instancji dokonał niewłaściwej oceny prawnej sprawy do jej zakresu zaskarżenia, to jest zarejestrował skargę jako dwie osobne sprawy - celną i podatkową. W związku z rozdziałem sprawy na dwa aspekty w bardzo istotny sposób zwiększyła się wysokość wpisu sądowego. Skarżąca jest zdania, że dodatkowy wpis stały w wysokości 500 złotych od sprawy celnej, nie miał uzasadnienia prawnego i faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta jest na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko sądu I instancji dotyczące klasyfikacji taryfowej i opodatkowania towaru, który określa zamiennie jako kabiny prysznicowe względnie parawany nawannowe. W części jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą tej samej lub pokrewnej materii, do której odnoszą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiona. Wynika ze specyfiki postępowania w sprawach celno - podatkowych, w których zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34), podczas gdy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poszczególne pozycje Taryfy Celnej oraz Wyjaśnienia do Taryfy Celnej są przepisami prawa materialnego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest celowość odniesienia się do niektórych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w połączeniu z ustosunkowaniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zachowują samodzielność co do przedmiotu w stosunku do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej strona wnosząca środek odwoławczy szczególnie eksponuje twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady instancyjności. Stanowisko takie oparte jest na założeniu, że skoro organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji taryfowej posługując się pierwszą regułą ORINS a organ odwoławczy zaklasyfikował towar do tej samej podpozycji taryfy celnej - 7020 00 80 0 stosując regułę trzecią ORINS, to w istocie doszło do rozpoznania sprawy w jednej instancji przy naruszeniu art. 127 a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione założenie jest błędne. Administracyjne (w tym podatkowe i celne) postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć ponownie sprawę dążąc do tego, by rozstrzygnięcie załatwiało sprawę merytorycznie (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Gruszczyński. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2006 r., str. 660, 679 i przytoczone tam orzecznictwo i literaturę). Wyrazem takiego charakteru postępowania odwoławczego jest konstrukcja poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 233 Ordynacji podatkowej. Podstawowym sposobem orzekania przez organ odwoławczy są wymienione w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia merytoryczne, w tym tak zwana decyzja reformatoryjna, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Rozstrzygnięcie kasatoryjne, zgodnie z regulacją zawartą w art. 233 § 2 omawianej ustawy, ma charakter wyjątkowy. Jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji, gdy organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że zastosowana przez organ pierwszej instancji klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa, z tym tylko, że oprzeć ją należy na innej regule ORINS, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej byłoby dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zastosowanie tej reguły wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie ma powodów, by uzupełniać postępowanie dowodowe celem zastosowania reguły 3 b ORINS, rozstrzygnięcie kasatoryjne było niedopuszczalne. Odrębny charakter ma zagadnienie czy prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego co do braku konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Stanowi przedmiot odrębnego zarzutu, który zostanie dalej omówiony. Pozostaje natomiast bez związku z zachowaniem dwuinstancyjności postępowania. Z tego też powodu nie są zasadne przedstawione w omawianym kontekście zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. Podobnie, ocena czy przestrzegano zasady przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) nie może wpływać na kwestię zachowania zasady instancyjności. Rozstrzyganie w postępowaniu odwoławczym w zgodzie z regułami wyrażonymi w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie podważa zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), o której to zasadzie mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkludując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i innymi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami poprzez zaakceptowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (celnego ). Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie kontrolnych uprawnień WSA. Zakwestionowane przez skarżącą przepisy są w istocie przepisami ustrojowymi, które bezpośrednio nie podpadają pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym jednak, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, dlatego uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być, jak uczyniła to skarżąca, powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast § 2 kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei powołany przez skarżącą przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa zakres działania sądów administracyjnych . Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji wykroczył poza swą funkcję kontrolną wypowiadając się w kwestiach, które nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uchybień w przedstawionym zakresie. Wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ocena prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w zakresie zastosowania reguły 3 b ORINS oraz akceptacja ustaleń faktycznych dokonanych przez ten organ bez udziału biegłego w sposób oczywisty mieści się w zakresie kontroli działalności administracji publicznej. Chybione jest powoływanie się na rzekome własne rozstrzygnięcie Sądu I instancji co do dopuszczalności kwalifikacji taryfowej do pozycji 8302 przy zastosowaniu reguły 3 c ORINS. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ramach szerokiego wywodu, pobocznie wykazywał, że nawet gdyby zastosować proponowaną w skardze regułę 3 c ORINS, nie byłaby dopuszczalna klasyfikacja do wskazywanej przez stronę pozycji 7610 Taryfy celnej, gdyż ostatnią w kolejności byłaby pozycja 8302. Rozważając tę kwestię Sąd I instancji nie wykroczył poza funkcję kontrolną. Ponadto, wobec akceptacji zastosowania przez organ celny reguły 3 b, omawiane zagadnienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 197. Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy celne błędnych ustaleń faktycznych w zakresie właściwości technicznych kabin prysznicowych oraz zaniechanie pozyskania opinii biegłych. Tak sformułowany zarzut skierowany jest przede wszystkim do organów celnych a do Sądu o tyle, że dotyczy przyjęcia ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Mimo tego zarzut uzasadniany jest odmiennie niż wskazywałaby jego dosłowna treść. Otóż strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi, że w postępowaniu przed organem odwoławczym nie mogła skutecznie wnieść o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z powodów przedstawionych na poparcie zarzutu naruszenia w postępowaniu przed organami celnymi zasady instancyjności. Dlatego przedstawiła w postępowaniu sądowoadministracyjnym sporządzone na jej zlecenie opinie biegłych. W ocenie strony, Sąd I instancji odnosząc się do tych opinii zaakceptował "dowolność ustaleń DIC (organu odwoławczego) i odrzucając merytoryczną zawartość przedstawionych opinii naruszył szereg przepisów proceduralnych, w tym art. 122, 187 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej". Kwestionowała także stanowisko Sądu w zakresie traktowania opinii jako dokumentów prywatnych. Wskazywała na istnienie potrzeby powoływania biegłych w postępowaniu odwoławczym, z tym jednak, że wywodziła z tego możliwość podważania stanowiska Sądu I instancji w zakresie w jakim odniósł się do opinii dołączonych do skargi. Uzasadnienie omawianego zarzutu wskazuje, że strona wnosząca skargę kasacyjną postrzega przedłożone opinie przede wszystkim jako dowody, które Sąd wadliwie ocenił. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ustawodawca w art. 106 § 5 p.p.s.a., w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego w tym trybie, odsyła do odpowiednio stosowanych przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 396 ze zm.). Wobec tego w zakresie oceny dowodów Sąd nie mógłby naruszyć wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, nawet jeśli założyć, że oceny takiej dokonał. Sposób odniesienia się przez Sąd I instancji do przedłożonych opinii jest odmienny od wskazywanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd potraktował opinie jako elementy służące poparciu stanowiska strony przedstawionego w skardze. Nie prowadził więc dowodów i tym samym nie oceniał walorów dowodowych opinii. Wyraził natomiast stanowisko, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne jest wystarczający do ustalenia stanu towaru i jego tożsamości. Zgromadzone dowody zdaniem Sądu I instancji są też wystarczające dla wyboru klasyfikacji taryfowej przy zastosowaniu reguły 3 b ORINS. W rezultacie sąd nie przyjął, by w procesie klasyfikacji taryfowej wymagane były wiadomości specjalne. Skupiając się na domniemaniu dokonania przez Sąd oceny dowodów, strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła dostatecznych argumentów podważających to stanowisko. Nie wyjaśniła przekonywująco dlaczego pozwalająca na stosowanie reguły 3 b ORINS ocena, czy i który z elementów decyduje o charakterze złożonego w prosty sposób towaru, wymaga wiadomości specjalnych z zakresu materiałoznawstwa oraz właściwości i budowy konstrukcji. Wobec tych okoliczności nie jest zasadne twierdzenie, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach omawianego zarzutu strona wnosząca skargę kasacyjną wymienia jako naruszony art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla twierdzenia, że ewentualne uchybienia w tym zakresie pogorszyły sytuację strony zastępowanej przez profesjonalnego pełnomocnika i w rezultacie miały wpływ na wynik sprawy. Poza tym obowiązek udzielania informacji opisany w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej realizowany jest w ograniczonym zakresie w porównaniu z regulacją zawartą w art. 9 k.p.a.(szerzej: Komentarz do art. 121 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003 r.). Zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (celnych) uzasadniany jest wyłącznie w ten sposób, że zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji nie odniósł się należycie do okoliczności, że w 1998 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie udzielił informacji, iż kabiny prysznicowe należy klasyfikować do pozycji 7610. Informacja ta nie miała charakteru wiążącej informacji taryfowej w rozumieniu art. 5 § 1 Kodeksu celnego już z tego powodu, że nie została sformułowana w formie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Nie zostało wykazane by kabiny, których dotyczyła informacja były towarem tożsamym z tym, który w sprawie był przedmiotem zgłoszenia celnego. Ustalenia Sądu I instancji co do odmienności towarów nie zastały skutecznie podważone stosownymi zarzutami naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania dotyczących zbierania i oceny dowodów. Zarzut wadliwego określenia wysokości wpisu (naruszenia art. 216 p.p.s.a.) pozostaje bez związku z przedmiotem zaskarżenia. W zaskarżonym wyroku brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Tym samym wysokość wpisu nie wpływała na zaskarżone rozstrzygnięcie. Nawet jeśli przyjąć, że art. 191 p.p.s.a., którym ustawodawca dopuszcza rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezaskarżalnych postanowień, ma zastosowanie do zarządzeń, to rozpoznanie w tym trybie zarządzenia przewodniczącego w przedmiocie wpisu od skargi jest niedopuszczalne z dwóch powodów. Po pierwsze zarządzenie takie jest zaskarżalne (art. 227 § 1 p.p.s.a.). Po drugie, w skardze kasacyjnej brak wymaganego (art. 191 p.p.s.a.) wniosku o rozpoznanie zarządzenia. Poza tym wskazana regulacja mogłaby mieć zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które pozostają z nimi w bezpośrednim związku. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca nieprawidłowe zastosowanie pierwszej reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej polegające na błędnej wykładni treści wymienionych pozycji PCN. Zarzut ten w dosłownej treści nie jest zrozumiały. Zastosowanie przepisu prawa materialnego jest pojęciem odmiennym od wykładni prawa materialnego. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tak zwany błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Wobec tego zastosowanie określonego przepisu nie może polegać na błędnej wykładni nawet innego przepisu. W odrębnych zarzutach wskazywane są: przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej i nieprawidłowe zastosowanie reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Prowadzi to do wniosku, że strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi, iż nie należało stosować ostatnio wskazanej reguły a powinna znaleźć zastosowanie wyłącznie reguła pierwsza. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona wskazuje również na możliwość stosowania reguły 3 c. Naczelny Sąd Administracyjny jako odrębny traktuje zarzut błędnej wykładni pozycji PCN: 7016, 7610, 8302. Reguła pierwsza ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalej wskazanymi regułami. Według reguły trzeciej "Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: (...) b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania". Poprzestanie na stosowaniu reguły pierwszej jest możliwe wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów przy zastosowaniu wymienionych w regule zastrzeżeń. Sąd I instancji trafnie wykazał, że sporny towar jako całość nie odpowiada żadnej z pozycji Taryfy celnej. W szczególności oznacza to, że towar ten nie może być klasyfikowany do wskazywanej przez stronę pozycji 7610. Do tej pozycji klasyfikowane są konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych, objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (np. mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach. Kierując się szczegółowym opisem spornego towaru, znajdującym oparcie w zgromadzonym przez organy celne materiale dowodowym, Sąd I instancji wykluczył możliwość uznania, że stanowi on konstrukcję z aluminium. Czynnikiem decydującym o takim stanowisku jest brak ramy aluminiowej wypełnianej taflami ze szkła lub innego materiału. Towar składa się z tafli szklanych łączonych i uzupełnianych dla różnych celów przy użyciu elementów metalowych względnie wykonanych z tworzyw sztucznych. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że Sąd I instancji przeoczył, iż w części "po średniku" pozycja ta obejmuje, między innymi, kształtowniki z aluminium , przygotowane do użycia w konstrukcjach, które to konstrukcje nie muszą być konstrukcjami z aluminium, o jakich mowa w części "przed średnikiem". Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej takie sformułowanie nie oznacza nic więcej niż to, że kształtowniki z aluminium mogą odpowiadać tej pozycji, czego Sąd I instancji nie wykluczył. Klasyfikowanie kształtowników do pozycji 7610 nie oznacza możliwości klasyfikowania wyrobu złożonego z różnych elementów, w tym kształtowników, do tej pozycji. Tym samym poprzestanie na stosowaniu pierwszej reguły ORINS nie jest możliwe. Kształtowniki aluminiowe nieprzygotowane do użycia w konstrukcjach klasyfikowane są do pozycji 7604. Przy stosowaniu reguły 3 c ORINS ewentualność wskazanych odmiennych klasyfikacji nie ma istotnego znaczenia. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca też, że błędnie odrzucono możliwość klasyfikacji do pozycji 7016 Taryfy celnej. Do tej pozycji klasyfikowane są: kształtki chodnikowe, płyty, cegły, pustaki, cegły znormalizowane, dachówka i inne wyroby ze szkła prasowanego lub formowanego, nawet zbrojonego, w rodzaju stosowanych do celów budowlanych lub konstrukcyjnych; kostki szklane i inna drobnica szklana, nawet na podłożu, na mozaiki lub do podobnych celów dekoracyjnych; szyby oprawione w ołów itp.; szkło wielokomórkowe lub piankowe w blokach, taflach, płytach, formowane w kokilach lub podobnych postaciach. W skardze kasacyjnej zawarty jest wywód oparty na założeniu, że skoro ściany wyrobu wykonane są ze szkła prasowanego, to towar klasyfikować należy do tej pozycji, która wbrew stanowisku Sądu nie odnosi się wyłącznie do drobnych wyrobów szklanych. Uwadze strony umyka, że zarówno z opisu tej pozycji w Taryfie celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja ta obejmuje jednolite wyroby ze szkła podczas gdy sporny towar jest wyrobem złożonym, do którego budowy niezbędne są inne niż szkło materiały. Zarzut naruszenia pozycji 8302 Taryfy celnej nie zmierza do wykazania, że wyrób jako całość należy klasyfikować do tej pozycji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyjaśniono już, że wywód Sądu dotyczący możliwości stosowania tej pozycji w przypadku oparcia się na regule 3 c ORINS ma charakter poboczny i nie ma istotnego wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia. Sąd I instancji przekonywująco wykazał, że materiałem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jako całości było szkło. Ustalenia będące podstawą takiego ustalenia Sądu nie zostały skutecznie podważone, co wyjaśniono omawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń dokonanych bez udziału biegłych. W takiej sytuacji i wobec niemożności poprzestania na stosowaniu reguły pierwszej ORINS uzasadnione jest odwołanie się do reguły trzeciej ORINS. Niemożność stosowania reguły trzeciej a nie jest kwestionowana. Zastosowaniu reguły 3 b ORINS nie przeczy wskazywana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną techniczna możliwość zastąpienia tafli szklanych wykonanymi z tworzywa sztucznego. We wskazywanym przypadku wyrób stanowiłby inny towar, o którego charakterze decydowałby inny materiał. Prawidłowe zastosowanie reguły 3 b wyklucza możliwość zastosowania reguły 3 c ORINS. Przy zastosowaniu reguły 3 b ORINS i ustaleniu, że o charakterze wyrobu decyduje materiał w postaci szkła, prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji 7020 – pozostałe wyroby ze szkła. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje artykuły ze szkła nieobjęte pozycjami działu 70 i innymi działami Nomenklatury, nawet jeśli są połączone z materiałami innymi niż szkło. Przy braku warunków do klasyfikacji do innych podpozycji, pozostaje klasyfikacja do podpozycji 7020 00 80 0. Klasyfikacja innych elementów do pozycji 8302 (uchwyty/zawiasy), 7308 (kształtowniki ze stali), 7610 (kształtowniki z aluminium) i 3925 (części z tworzyw sztucznych) ma drugorzędne znaczenie. W Taryfach celnych stanowiących załączniki do rozporządzeń Rady Ministrów z 3 grudnia 1996 r. (Dz. U. nr 145, poz. 670) i z 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. nr 65, poz. 415) późniejszemu opisowi podpozycji 7020 00 80 0 odpowiadała podpozycja 7020 00 90 00. Uwaga ta jest o tyle konieczna, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypisuje się znaczenie okoliczności, że w przepisach o statystyce publicznej, wydanych w okresie, gdy obowiązywała Taryfa celna we wskazanym brzmieniu, brak powiązania pomiędzy wskazywanymi przez Sąd I instancji zapisami PKWiU a kodem 7020 00 80 0 PCN. Przechodząc do problematyki podatkowej, której dotyczy istota sporu między stronami, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że według regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz odrębnie eksport i import towarów lub usług. Jak wynikało z regulacji zawartej w art. 13 omawianej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały wszelkie czynności określone w art. 2. Odmiennie regulowany był zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustawodawca w art. 34 ust. 1 tejże ustawy stanowił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Dotycząca podatku akcyzowego w imporcie reguła, nakazująca w pierwszej kolejności ustalenie czy importowano towar akcyzowy określony w stanowiącym przepis rangi ustawowej załączniku nr 6 do ustawy, w zgodzie z jego treścią, nie miała zastosowania do "granicznego" podatku VAT. Podstawowa stawka podatku VAT wynosiła, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, 22 %. Dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 stawka podatku wynosiła 3% a dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosiła 7%. W art. 51 ust. 1 tej ustawy określono, między innymi, obowiązującą w okresie do 31 grudnia 2003 r. stawkę 7% dla materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy. Jak wynikało z regulacji zawartej w art. 54 ust. 1 i 2 omawianej ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegały opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1 (22%), jednakże do wskazanych odrębnie celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określał, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Na podstawie wskazanych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny dochodzi do wniosku, że w przypadku poboru podatku VAT od importowanych towarów, stawki obniżone, w tym stawkę 7 % od materiałów budowlanych, stosować należało tylko wtedy, gdy w rozporządzeniu wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym towarowi przypisano kod odpowiadający Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Powiązanie kodu PCN z klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU) polega na tym, że w drodze wykładni do towarów opisanych za pomocą kodu PCN przypisać można określoną klasyfikacje PKWiU z wyłączeniem innych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 241, poz. 2082 ze zm.) oraz poprzedzające je rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. o tym samym tytule (Dz. U. nr 155, poz. 1814 ze zm.) były aktami normatywnym wydanymi na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W załącznikach wymienione były według systematyki PCN towary, których przywóz z zagranicy był objęty stawkami obniżonymi. Brak było odniesień do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tym samym Minister Finansów, działający w granicach i na podstawie upoważnienia ustawowego, inaczej niż to miało miejsce w przypadku sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalił wykaz towarów wymienionych w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym jako objęte obniżonymi stawkami VAT bez powiązania z PKWiU (SWW). Takie rozwiązanie jest efektem odrębności regulacji dotyczących omawianego podatku w imporcie (por. m. in. wyrok NSA we Wrocławiu z 1998.09.23, sygn. I SA/Wr 1656/96, LEX nr 36220). Brak podstaw do przyjęcia, by w zakresie podatku VAT zamiarem ustawodawcy i wykonującego jego wolę Ministra Finansów było jedynie "przetłumaczenie" załączników do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym na terminologię kodów PCN. Uzyskanie takiego celu nie wymagałoby wydawania stanowiącego źródło praw i obowiązków aktu normatywnego. Wystarczające byłoby posłużenie się środkami służącymi wykładni załączników do omawianej ustawy. Jak już wyjaśniono, odmienne regulacje dotyczące podatku akcyzowego związane z pojęciem "towaru akcyzowego" wymienionego w załączniku nr 6 do omawianej ustawy, oraz wypracowane na tym tle orzecznictwo, nie mogą być przenoszone na grunt oceny stosowania obniżonych stawek VAT w imporcie. W przedstawionych okolicznościach nie znajdują uzasadnienia podnoszone w ramach obydwóch podstaw kasacyjnych zarzuty zmierzające do wykazania, że proces oceny wysokości stawek podatku VAT w imporcie należało rozpoczynać od stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU, SWW) i odnoszących się do nich załączników do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz polegające na kwestionowaniu przypisywania towarów do takich klasyfikacji. Trafnie organ odwoławczy i Sąd I instancji przyjęły, że decydujące znaczenie miała klasyfikacja towaru do określonego kodu PCN i rozważenie możliwości stosowania obniżonych stawek względnie zwolnień określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Jeżeli w tych przepisach nie jest wymieniony kod PCN, do którego zaklasyfikowano towar, brak podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w imporcie. Rozważania dotyczące klasyfikacji towaru na podstawie przepisów o statystyce publicznej i stosowania załączników do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie miały wpływu na wynik sprawy. W dotyczących podatku VAT załącznikach do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym Minister Finansów nie wymienił kodu PCN 7020. W tej sytuacji brak było podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT w imporcie. Z wymienionych przyczyn oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.