I FSK 1236/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 761/08 w sprawie ze skargi P. P. – H. Spółki Cywilnej W. W., J. S. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 761/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. Spółka Cywilna W. W., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzję należało uchylić, jednakże z innych względów niż podnoszone w skardze. Sąd I instancji wskazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002 r. została w wyniku kontroli sądowej uchylona wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 760/08, jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji – skoro zaskarżona decyzja uwzględnia ustalenia w zakresie podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca wynikające z uchylonej decyzji dotyczącej czerwca 2002 r. i jest jej matematyczną konsekwencją, koniecznym jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie może bowiem ostać się w obrocie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie odmiennej niż wynikająca z deklaracji, zwłaszcza gdy odpadła podstawa do przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 7.929 zł za czerwiec 2002 r. (wynikająca z uchylonej decyzji w tym przedmiocie), a konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada wpływ wyniku rozliczenia podatkowego z danego miesiąca na kolejny okres rozliczeniowy. Aktualnie w obrocie prawnym nie ma decyzji ostatecznej rozliczającej za czerwiec 2002 r., co ma bezpośredni wpływ na dokonanie prawidłowego wymiaru za okres rozliczeniowy w przedmiotowej sprawie, a zatem zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja nie może się ostać. W rezultacie powyższego Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w tej sytuacji za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze. 3. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej. O.p.) przez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku przesłanki naruszenia prawa, dającej podstawę do wznowienia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż co prawda przedmiotowa decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania, ale przesłanką wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., jako mieszcząca się w grupie przesłanek wznowienia, którym nie można przypisać naruszenia prawa, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji, nie można bowiem uchylić decyzji, jeżeli organ nie naruszył prawa, a podstawą wznowienia jest okoliczność, która zaszła po wydaniu decyzji. 4. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Nie budzi wątpliwości, iż przedmiotowa sprawa, dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku ze sprawą dotyczącą poprzedniego okresu rozliczeniowego. Z zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż powodem uchylenia w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest to, że wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r. (III SA/Gl 760/08) uchylona została decyzja dotycząca tego samego podatnika i jego rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Wskazano, że skoro konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego za czerwiec 2002 r. i podjęcie w tym przedmiocie decyzji uwzględniającej wykładnię dokonaną przez WSA wskazującą na upływ terminu przedawnienia do zmiany wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to konieczne jest również wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w niniejszej sprawie, gdyż uwzględnia ona ustalenia w zakresie podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, wynikające z powołanej uchylonej decyzji. Zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja jest matematyczną konsekwencją uchylonej decyzji za miesiąc poprzedni, zatem brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej rozliczającej tenże miesiąc ma wpływ bezpośredni na dokonanie prawidłowego wymiaru za przedmiotowy miesiąc, co powoduje, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie może się ostać. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej nie kwestionuje związku przedmiotowej sprawy ze sprawą dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy, a jedynym stawianym zaskarżonemu wyrokowi zarzutem jest to, iż wbrew ocenie Sądu I instancji brak jest w sprawie podstaw do uchylenia decyzji, bowiem przesłanką wznowienia postępowania w sprawie nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), a takiej przesłance nie można przypisać naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Zauważyć należy, iż wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1026/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2009 r., III SA/Gl 760/08, na którym to rozstrzygnięciu w przeważającej mierze oparł się Sąd I instancji w niniejszej sprawie. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego dotycząca podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. została prawomocnie usunięta z obrotu prawnego. Ze skargi kasacyjnej wynika, iż organ nie podważa tego, że powyższa okoliczność ma istotny wpływ na rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc. Wręcz przeciwnie - autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż zaskarżona w sprawie decyzja "podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania". Organ kwestionuje zatem nie tyle potrzebę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu, co tryb, w którym powinno to nastąpić. Wskazać należy, iż zasadą jest, iż sądy administracyjne sprawują między innymi kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – kontrola ta prowadzona więc jest w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozstrzygania sprawy, tj. podjęcia w niej ostatecznej decyzji (postanowienia itp.). Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Sąd rozstrzygając sprawę będzie bowiem zobowiązany uwzględniać takie szczególne zaszłości, zaistniałe już po wydaniu kontrolowanej decyzji ostatecznej, które dostarczałyby podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Wniosek taki wynika z zestawienia treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 P.p.s.a. z zasadami logiki oraz ekonomiki procesowej. Opowiedzenie się za poglądem przeciwnym prowadziłoby do tolerowania swoistej fikcji prawnej oraz zupełnie zbędnego, z proceduralnego punktu widzenia, mnożenia "bytów" procesowych w rodzaju konieczności podejmowania odrębnej akcji (wznowienie postępowania z urzędu lub na żądanie strony), której efekt, w przypadku takim jaki zaistniał w sprawie (oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych wynikających z prawomocnie uchylonej decyzji), byłby i tak przesądzony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizując art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. należy uwzględnić w dokonywanej wykładni tego przepisu kontekst zarówno konstytucyjnego prawa do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), jak i art. 7 P.p.s.a., statuującego zasadę szybkości postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazać trzeba, iż podzielenie argumentacji prezentowanej w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej doprowadzić mogłoby tylko do sytuacji, w której, po uwzględnieniu tejże skargi kasacyjnej, ponownie rozpatrywałby sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny (uznanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyklucza orzeczenie z art. 188 P.p.s.a.), a po ewentualnym oddaleniu skargi i tak w dalszym ciągu istniałyby podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego i w ten sposób usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż Sąd I instancji nie wskazał, która z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego zaszła w przedmiotowej sprawie – stwierdzono jedynie, że "sporna decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania", co stanowi powtórzenie treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Również treść uzasadnienia nie pozwala na jednoznaczne wnioski w tym zakresie. Ogólnikowość ta nie zasługuje na aprobatę, jednakże podkreślić trzeba, iż z racji braku odpowiedniego zarzutu kasacyjnego w tejże kwestii, wskazany aspekt zaskarżonego wyroku uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Brak przywołania znajdującego w sprawie przepisu dotyczącego wznowienia postępowania powoduje jednak, iż niezasadne jest odwoływanie się w skardze kasacyjnej do art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Brak jest bowiem wystarczających podstaw do stwierdzenia, iż treścią właśnie tego przepisu kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przypisywanie takich intencji Sądowi I instancji przez organ odwoławczy jest nadinterpretacją zaskarżonego wyroku. Skoro tak, to nie można stwierdzić, że właśnie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. miał Sąd I instancji na uwadze przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia, a zatem że odnosił się do przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, która nie wystąpiła w związku z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Z przywołanych powyższych przyczyn nie uznano zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. 7. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.