I GSK 352/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej X. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1139/07 w sprawie ze skargi X. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r. o sygnaturze akt V SA/Wa 1139/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę X. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2004 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzyła postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że dokonane w imieniu skarżącej zgłoszenie celne według dokumentu SAD z dnia [...] lutego 2001 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towary określone w polu 31 pozycja 11 SAD jako moduł drukujący drukarki [...] i moduł drukujący drukarki część II, w zakresie klasyfikacji taryfowej nie jest prawidłowe. Przedmiotowe urządzenia, stanowiące moduły drukujące urządzeń [...] (o nazwie handlowej [...]), są maszynami drukującymi, które nie przetwarzają danych, a jedynie współpracując z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, wykonują czynność drukowania, tzn. tworzą na nośniku (m.in. papierze) teksty i obrazy. Oznacza to, że towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 8443 59 70 0 (któremu odpowiada stawka celna 9%) obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie, a nie do deklarowanego przez skarżącą kodu PCN 8471 60 40 0 (któremu odpowiada stawka celna 0%) obejmującego drukarki komputerowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż moduły drukujące [...] stanowią urządzenie wykonawcze systemu drukującego, zaś funkcją główną tego urządzenia jest drukowanie metodą kserograficzną plików przekazywanych z serwera. Dane z serwera ściągane są do komputera sterującego przez łącze internetowe, nie jest natomiast możliwy bezpośredni wydruk danych z komputera osobistego. Uruchomienie procesu drukowania następuje po zakończeniu transmisji danych, za pomocą komend zapuszczonych do terminalu drukarki. Obraz, który ma być drukowany, jest tworzony i wywoływany na taśmie fotoreceptora, a następnie przenoszony na materiał, który ma być zadrukowany (papier, etykiety itp.). Urządzenie to służy do druku dużej ilości dokumentów personalizowanych, np. faktur, wyciągów, publikacji takich, jak np. instrukcje obsługi, książki. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji polskiej nomenklatury scalonej (ORIPNS). Reguła 1 stanowi, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych uwag". Zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych, jak również urządzeń z nimi współpracujących określają uwagi 5(B), 5(C) 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. Moduł drukujący [...] to komponent sieciowej drukarki laserowej, który umożliwia urządzeniu [...] wykonywanie funkcji drukowania. Urządzenie to nie zawiera maszyn do automatycznego przetwarzania danych, natomiast oprogramowanie instalowane jest na komputerze sterującym. Powyższe oznacza, zdaniem Sądu I instancji, że sporne urządzenie nie jest cyfrową maszyną automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 41 (uwaga 5C). Nie może także stanowić urządzenia wyjściowego (drukarki) maszyn do automatycznego przetwarzania danych (uwaga 5D), ponieważ nie przetwarza danych, a jedynie współpracując z maszynami do automatycznego przetwarzania danych wykonuje czynność drukowania. W związku z tym klasyfikację przedmiotowego urządzenia należało przeprowadzić zgodnie z uwagą 5(E), stanowiącą, że "maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych". W ocenie Sądu I instancji, dla spornej maszyny drukującej właściwą jest pozycja 8443 Taryfy celnej, obejmująca zgodnie z brzmieniem "maszyny drukarskie, włączając maszyny drukarskie atramentowe, inne niż te objęte pozycją 8471; maszyny do prac pomocniczych przy drukowaniu". Ponadto, zgodnie z regułą 1 oraz regułą 6 ORINS, maszyna do drukowania cyfrowego metodą elektrostatyczną winna być klasyfikowana do kodu PCN 8443 59 70 0 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie. Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia reguł 1 i 6 ORINS. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono również art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w odniesieniu do spornego towaru klasyfikacji taryfowej stosowanej przez amerykańskie władze celne oraz niezastosowanie klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzji WIT nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. Informacja ta dotyczyła bowiem urządzeń z serii [...] typu: [...], [...], [...], [...], czyli innych niż będące przedmiotem sporu (maszyny drukujące). Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poczynione zostały zarówno w oparciu o faktury załączone do zgłoszenia celnego, jak również przedłożoną przez stronę dokumentację techniczną importowanych urządzeń, opinię techniczną ekspertów z K. I. G. E. i T., protokół oględzin towaru oraz protokół przesłuchania świadków. Organ wskazał przesłanki, jakimi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej importowanych towarów oraz okoliczności, które przesądziły o zaklasyfikowaniu towaru w pozycji 8443 Taryfy celnej. Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono w sposób niebudzący wątpliwości tożsamość towaru oraz zaklasyfikowano go do właściwego kodu PCN, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jako dowody w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzono zatem prawidłowo, a wątpliwości dotyczące stanu towaru zostały wyjaśnione. Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut dokonania wymiaru należności podatkowych bez podstawy prawnej. Zastosowanie w sprawie miał bowiem art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT z 1993 r.), z którego wynika weryfikacja zgłoszenia celnego polegająca na badaniu i ocenie prawidłowości danych zawartych w kontrolowanym zgłoszeniu celnym mogła rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia celnego, albo po zwolnieniu towaru – w trybie art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Za niezasadne uznał Sąd I instancji także zarzuty dotyczące uznania zobowiązania w podatku VAT za zaległość podatkową. Zgodnie z obowiązującymi w dacie zgłoszenia celnego przepisami (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zakwestionowanie przez organ I instancji klasyfikacji taryfowej towaru doprowadziło do zmiany kwoty długu celnego, a to z kolei spowodowało, że kwota podatku VAT wykazana w zgłoszeniu celnym stała się nieprawidłową. Gdy podatnik nie uiści podatku, bądź uiści należności podatkowe w wysokości niższej niż należna, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej X. P. Spółka z o.o z siedzibą w W. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Domagała się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuciła uchybienie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.), art. 51 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 13 § 1, 6 i 7 oraz art. 262 Kodeksu celnego, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), reguły 1, 2(a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 5(A), 5(B), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) i § 1 tego rozporządzenia, a także wyjaśnień do pozycji 8443 Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) i § 1 tego rozporządzenia, art. 11 ust. 3, art. 11c ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że decyzje organów celnych obu instancji naruszają przepisy prawa materialnego oraz przepisy o postępowaniu, co powinno skutkować koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedokonanie ustaleń odnośnie stanu towaru na dzień dokonania zgłoszenia celnego oraz niewyjaśnienie, jaki był rzeczywisty przedmiot przywozu. Wydaniu zaskarżonej decyzji towarzyszyło również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w wyniku czego organ celny bazował w swoich rozważaniach klasyfikacyjnych na stanie faktycznym, który nie występował w sprawie oraz na stanie towaru, który nie odpowiadał rzeczywistości. W ocenie skarżącej taka wadliwość decyzji uzasadniała zatem jej uchylenie. Sąd I instancji nie dostrzegł jednak naruszenia prawa i uznał, że przedmiotem sporu jest odrębnie oceniana klasyfikacja wyłącznie modułu drukującego. Spółka wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że sporne urządzenia według ich stanu na dzień dokonania zgłoszenia celnego spełniają wymogi uwagi 5 (A) (a) do działu 84 Taryfy celnej, a zatem powinny być uznane za maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Fakt ten potwierdza także opinia specjalistów KIGEiT. Omawiane urządzenia spełniają również opisy znajdujące się w uwagach 5 (B) (b) i 5 (B) (c) do działu 84 Taryfy celnej, dlatego też, w świetle uwagi 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej, towar należało zaklasyfikować w ramach pozycji 8471 Taryfy celnej do kodu PCN 8471 60 40 0 – właściwego dla drukarek. Urządzenia te nie wykonują bowiem żadnych specyficznych funkcji, lecz jedynie automatycznie przetwarzają dane. W ocenie skarżącej spółki, Sąd I instancji uchylił się ponadto od skontrolowania zgodności zaskarżonej decyzji z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., wskutek czego dokonano niepełnej kontroli decyzji pod kątem jej legalności. Organy celne naruszyły także przepis regulujący datę powstania zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę mogą być naliczane wyłącznie od zaległości podatkowych. Zatem do dnia określonego w przepisach prawa podatkowego jako termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe nie jest zaległością i nie rodzi po stronie podatnika obowiązku naliczania odsetek za zwłokę, ani też po stronie organów podatkowych – uprawnienia do takiego działania. Spółka wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza powołaniem się na uwagę 4 do sekcji XVI Taryfy celnej nie wskazano jakie jest znaczenie tej reguły w niniejszej sprawie. Sąd I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił znaczenia uwagi 4, błędnie i w sposób lakoniczny wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie braku zastosowania reguły 2 (a) ORINS oraz zastosowania wskazanej uwagi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezprzedmiotowość przedstawionych w niej zarzutów. Podniósł, że zarówno wydane w sprawie decyzje, jak i wyrok Sądu I instancji nie naruszają powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą środek zaskarżenia, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w niniejszej sprawie nie występują. Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, w wyniku nieprawidłowego dokonania przez organy celne ustaleń faktycznych, skutkujących uznaniem, że spornym przedmiotem importu były wyłącznie części maszyn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie podzielił ustalenia organu celnego co do stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle zebranego materiału dokumentacyjnego sprawy okazuje się niewadliwe ustalenie, iż przedmiotem przywozu był system drukujący składający się m.in. z modułu drukującego drukarki [...] i modułu drukującego drukarki część II (poz. 11 SAD) oraz komputera sterującego [...] (poz. 35 SAD). Zważyć należy jednak, że przedmiotem sporu nie jest klasyfikacja taryfowa całego systemu drukującego, a wyłącznie modułów drukujących. Pozostałe części, w tym komputer sterujący, zostały odrębnie zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu i ich klasyfikacja taryfowa nie jest sporna. W kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wstępnie zgodzić należy się z oceną Sądu I instancji, że gdyby nawet przedmiotowe urządzenia ujęte były w jednej pozycji zgłoszenia celnego, ich klasyfikację należałoby rozpatrywać w zakresie postanowień uwagi 4 do Sekcji XVI Taryfy celnej i uwag do działu 84, nie zaś – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – w oparciu o regułę 2 (a) ORINS, skoro przedmiotem importu w sprawie nie były maszyny zmontowane lecz jednostki funkcjonalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki stan rzeczy nie powinien budzić uzasadnionych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji o zasadności zaklasyfikowania przedmiotowego towaru (modułów drukujących drukarki [...]) do poz. 8443 z zastosowaniem postanowień reguł nr 1 i nr 6 ORINS. Dla celów prawnych taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś przeznaczenie towaru ma znaczenie tylko wtedy, gdy sama taryfa w określony nią sposób różnicuje klasyfikację wyrobów. Przedmiotem przywozu wg SAD były w istocie systemy drukujące składające się z komputera sterującego oraz maszyny drukującej, a więc maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz maszyny współpracującej z takimi maszynami – ujęte w dziale 84 Sekcji XVI Taryfy celnej. Stosownie do art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego Taryfa celna obejmuje nie tylko wysokość stawek celnych, ale także sposób, warunki i zakres ich stosowania. Uwagi dodatkowe do poszczególnych działów Taryfy celnej mają walor legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. W postępowaniu przed organem celnym przede wszystkim należało odpowiedzieć na pytanie: czy zachodziły podstawy faktyczne, normatywnie określone, do zaliczenia urządzenia jako maszyny spełniającej funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych i zawierającej lub współpracującej do automatycznego przetwarzania danych, którą należałoby klasyfikować w pozycjach odpowiadających indywidualnym funkcjom lub, "jeśli nie ma takiej możliwości", w pozycjach pozostałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po wnikliwej analizie treści uwag 5 (A), 5 (B), 5 (C), 5 (D) i 5 (E) do działu 84 Sekcji XVI Taryfy celnej, mających właśnie charakter legalnej definicji pojęć, trafnie wyjaśnił, że przy prawidłowo ustalonym stanie rzeczywistym importowanego towaru – stosownie do uwagi 5 (E), mającej zastosowanie do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych – sporny przedmiot importu należało klasyfikować do pozycji odpowiadających funkcjom przez niego spełnianym. Szczególna kategoria normatywna w uwadze 5 (E) określona dla urządzenia wielofunkcyjnego poprzez wyrażenie "nie ma takiej możliwości" wyłonienia zasadniczego charakteru urządzenia, uzyskuje swą treść w sytuacji zastosowania do konkretnego przypadku. Nadaje mu znaczenie prawne, a nie tylko faktyczne, zaś przedmiotem kontroli sądowej jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego mieści się natomiast w zakresie oceny legalności w procesie stosowania prawa, podlega kontroli sądu administracyjnego, czemu dał wyraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że sporne urządzenie nie jest – w rozumieniu uwagi 5 (C) do działu 84 Taryfy celnej – cyfrową maszyną automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 41, a jedynie współpracując z takimi maszynami wykonuje czynność drukowania. Nie może także – w rozumieniu uwagi 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej – stanowić urządzenia wyjściowego (drukarki) maszyn do automatycznego przetwarzania danych. W związku z tym, jej klasyfikację przeprowadzić należy zgodnie z uwagą 5 (E) dla "Maszyn spełniających funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych (które) należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych". W nawiązaniu do stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, wyjaśnić należy, iż Sąd I instancji zasadnie w niniejszej sprawie wskazał, że zasady klasyfikacji części maszyn objętych sekcją XVI Taryfy celnej określa uwaga 2, która stanowi, że z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484, 8544, 8546 lub 8547) należy klasyfikować wg wymienionych w uwadze zasad określonych pod poz. a, b i c. W konsekwencji prowadziło to do prawnie uzasadnionego wniosku, że części będące towarami zaliczanymi do sekcji XVI taryfy celnej (dział 84 i 85) oceniać należało we wszystkich przypadkach wg ich własnej funkcji, nawet wówczas gdy w rzeczywistości są specjalnie skonstruowane jako podzespoły lub części określonej maszyny. Trafnie zatem, w kontekście zebranego materiału dowodowego, wywiódł Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż w myśl uwagi 2 (a) do sekcji XVI importowane moduły drukujące [...], jako części systemów drukujących, należy klasyfikować w pozycji 8443, wg kodu PCN 8443 59 70 0 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie. Natomiast sugerowaną przez stronę skarżącą klasyfikację do pozycji 8473 wyklucza uwaga 2 (a) do sekcji XVI Taryfy celnej oraz wyjaśnienia do poz. 8473. W tej części rozważań pogląd Sądu I instancji jest niewadliwy i należycie uzasadniony. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu braku stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało polegać na niedokonaniu ustaleń odnośnie stanu towaru na dzień dokonania zgłoszenia celnego oraz niewyjaśnieniu, jaki był rzeczywisty przedmiot przywozu. Organ celny w odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie podniósł, że brak jest prawnie uzasadnionych podstaw dla zarzutu strony skarżącej, że system drukujący jako całość spełnia kryterium przewidziane dla urządzeń z pozycji 8471 Taryfy celnej, a jedynie niewłaściwa ocena stanu towaru i okoliczność zgłoszenia podzespołów systemów do dwóch odrębnych pozycji SAD przesądzić miały o potraktowaniu tych podzespołów (dla celów klasyfikacyjnych) jako niezależnych jednostek taryfikacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów (w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym), zwłaszcza, że klasyfikacja towaru została przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi w Nomenklaturze Scalonej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Trafnie Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi w dacie zgłoszenia celnego przepisami art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Ponieważ w niniejszej sprawie organ celny I instancji zakwestionował klasyfikację taryfową towarów ujętych w zgłoszeniu celnym, uległa zmianie wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Art. 15 ust. 4 zd. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego, wobec wydania na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części, następuje zmiana wartości celnej towaru, a konsekwencją tej zmiany jest weryfikacja wysokości należnego podatku z tytułu importu towaru. W związku z tym organ celny I instancji zobligowany był do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatków natomiast podatnik, zgodnie z art. 11e ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zobowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a podatkiem pobranym. Nie można zatem uznać za uzasadnione twierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, iż określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu, w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zaległością podatkową przed upływem terminu płatności wynikającego z tejże decyzji. W przedstawionych okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.