II FSK 164/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 555/17 w sprawie ze skargi Z. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.332.2016.1.APR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 27 września 2017 r. o sygn. I SA/Wr 555/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Zespołu Placówek Oświatowych w S. (dalej: skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB1- 1.4511.332.2016.1.APR, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Informacji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z niespełnieniem wymogów określonych w tym przepisie, tj. przyjęciem przez Sąd, że w wydanej przez organ interpretacji nie oceniono kompleksowo stanowiska skarżącego, a zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa, a zatem jest kompletna. Nadto zarzucono, "z ostrożności procesowej", na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te należy intepretować w ten sposób, że organ winien się ustosunkować do wszystkich argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanym orzeczeniu skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela. 3.2. Organ podatkowy zarzucając WSA we Wrocławiu zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. twierdzi, że Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że w zaskarżonej interpretacji zawarto kompleksową ocenę stanowiska skarżącego, a zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne w zakresie stanowiska skarżącego. W konsekwencji WSA we Wrocławiu powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a nie uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Trzeba wskazać, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 o.p. obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Należy uznać, że dopuszczalne jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że skoro stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to nie ma znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, bowiem obowiązki podatkowe nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty i to na Gminie ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił, jaki związek mają powyższe tezy z przytoczonymi przez siebie przepisami, a przede wszystkim z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Z zaskarżonej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, względnie na podstawie jakich innych regulacji prawnych organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej", z którą to okolicznością art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., (ani też żaden inny przepis przytoczony przez organ) nie wiąże żadnych konsekwencji prawnych. Dlatego zasadnie WSA we Wrocławiu uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty badanej interpretacji indywidualnej. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego nie mogą być uzasadniane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. 3.3. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.