III SA/Wa 224/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.440.2019.1.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE A. P. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w postępowaniu układowym oraz możliwości przedłużenia bądź zawieszenia terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: W dniu 5 listopada 2018 r. Wnioskodawca wystawił kontrahentowi fakturę VAT, za usługę wykonaną na terytorium kraju, na kwotę 374.843,73 PLN brutto, z terminem płatności wyznaczonym na dzień 19 listopada 2018 r. Na poczet ww. należności kontrahent dokonał następujących wpłat: w dniu 4 grudnia 2018 r. - 50.000,00 zł, w dniu 17 grudnia 2018 r. - 50.000,00 zł, w dniu 7 stycznia 2019 r. - 50.000,00 zł oraz w dniu 7 marca 2019 r. - 12.000,00 zł i w dniu 3 lipca 2019 r. - 3.843,73 zł. Po dacie 3 lipca 2019 r. nie zostały dokonane żadne wpłaty. W dniu 2 maja 2019 r. na skutek wniesionego przez Wnioskodawcę pozwu, Sąd Okręgowy w [...] wydal nakaz zapłaty na kwotę 212.843,73 zł wraz z odsetkami i zwrotem kosztów procesu, a następnie na wniosek Wnioskodawcy zostało dokonane zabezpieczenie powództwa przez komornika sądowego. W dniu 2 sierpnia 2019 r. na wniosek dłużnika zostało otwarte przyspieszone postępowanie układowe w wyniku czego postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Na dzień 19 lutego 2019 r., w którym upłynęło 90 dni od wymaganego terminu płatności, zaległość wynosiła 224.843,73 zł brutto tj. 182.799,78 zł netto + 42.043,95 zł VAT, natomiast na dzień 25 marca 2019 r., w którym Wnioskodawca składał deklarację VAT-7 za luty 2019 r. zaległość wynosiła 212.843.73 zł brutto tj. 173.043,68 zł netto + 39.800.05 zł VAT. Na dzień 19 lutego 2019 r. oraz na dzień 25 marca 2019 r. tj. na dzień składania deklaracji VAT-7 za luty dłużnik był czynnym podatnikiem VAT, nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani likwidacji. Wnioskodawca wskazał, że przysługiwało mu prawo do korekty podatku VAT należnego od niezapłaconej kwoty. Strona podniosła, że księgowa nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. korekty podatku należnego od niezapłaconej kwoty. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawca może złożyć korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., w której zostanie uwzględniona korekta podatku należnego od kwoty, która została niezapłacona?, 2. Czy w przypadku kiedy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego w dniu kiedy mija 90 dni od dnia wymaganej płatności i wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego, a postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe nie zakończy się przed upływem 2 lat od wystawienia faktury licząc od końca roku, w którym była wystawiona, wierzyciel może wystąpić o przedłużenie terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona? Czy termin korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona może zostać zawieszony na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego? Odnosząc się do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do dokonania korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. ponieważ: usługa była wykonana na rzecz podatnika, który był czynnym podatnikiem VAT, niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji; na dzień poprzedzający złożenie deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. dłużnik był czynnym podatnikiem VAT oraz nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji; od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym była wystawiona; korekta VAT może być dokonana w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust 13 u.p.t.u. Odnosząc się do pytania nr 2, Strona stwierdziła, że termin do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, może zostać przedłużony w przypadku kiedy wierzyciel wystąpi do swojego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przedłużenie takiego terminu w okresie kiedy nie upłynęły 2 lata od wystawienia faktury. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 1 DKIS uznał, że aby podatnik mógł dokonać korekty na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 u.p.t.u. muszą być spełnione łącznie. DKIS podniósł, że warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., powinien być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. DKIS nie podzielił argumentów Strony, że ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w deklaracji korygującej za luty 2019 r., ponieważ na moment złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji dotyczącej korekty podatku należnego, nie będzie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. Powyższe zdaniem DKIS wynika z faktu, że 2 sierpnia 2019 r. zostało otwarte przyspieszone postępowanie układowe wobec dłużnika. Odnosząc się do pytania nr 2 DKIS wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie wskazują na możliwość wystąpienia przez Wnioskodawcę (wierzyciela) o przedłużenie terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stwierdzono, że w przypadku kiedy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego w dniu kiedy mija 90 dni od dnia wymaganej płatności i wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego, a postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe nie zakończy się przed upływem 2 lat od wystawienia faktury licząc od końca roku, w którym była wystawiona, wierzyciel nie może wystąpić o przedłużenie bądź o zawieszenie terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego. W skardze złożonej na powyższą interpretację w części tj. w zakresie w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie art. 89a ust 2 pkt. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozstrzyganej sprawie Skarżący sformułował trzy pytania dotyczące zasad korzystania z tzw. "ulgi na złe długi". W pierwszym pytaniu Skarżący zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest złożenie korekty deklaracji VAT-7 w której zostanie uwzględniona korekta podatku należnego od kwoty która nie została zapłacona w sytuacji, gdy na dzień złożenia ww. korekty dłużnik jest w trakcie postępowania układowego? W drugim pytaniu Skarżący zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy jeżeli wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego w związku z trwającym postępowaniem upadłościowym, które nie zakończy się przed upływem 2 lat od wystawienia faktury (licząc od końca roku, w którym została wystawiona) może wystąpić o przedłużenie terminu do złożenia korekty podatku należnego (dot. wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona). W trzecim pytaniu Skarżący zapytał, czy termin korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi może zostać zawieszony na czas trwania postępowania upadłościowego. W istocie zatem Skarżący pytał o interpretację art. 89a ust 2 pkt 3 lit b i art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na pytanie pierwsze organ uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku VAT przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. bowiem nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 89a ust 2 pkt 3 lit b u.p.t.u. Zgodnie bowiem z ww. przepisem korekta w ramach tzw. ulgi na złe długi przysługuje podatnikowi, gdy spełniony jest m.in. warunek, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się ww. korekty dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Powyższe stanowisko organu jest błędne. W ponownym postępowaniu organ musi uwzględnić, w ramach wykładni art. 89a ust 2 pkt 3 lit b u.p.t.u. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2020 r. C-335/19 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu). W powyższy wyroku w pkt 53 TSUE stwierdził, że "Artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". Mając zatem powyższe na uwadze, stanowisko organu jest więc nieprawidłowe. Należy bowiem pamiętać nad prymatem prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, co zostało pokreślone przez TSUE również we wskazanym powyżej wyroku. W pkt 51 TSUE zauważył, w prawdzie w odniesieniu do zapewnienia spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym, ale przypomnienie to ma zadaniem Sądu charakter uniwersalny, że "po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem". Zdaniem Sądu organ powinien ponownie również przeanalizować stanowisko będące odpowiedzią na pytanie drugie i trzecie w związku z przywołanym wyrokiem TSUE. W szczególności mając na uwadze przypomnienie TSUE, że "zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 2006/112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 25). Ponadto Sąd zwraca uwagę na pkt 49 ww. wyroku TSUE w którym uznano, "Należy ponadto podkreślić w tym względzie, po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności". Reasumując, w ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazany wyrok TSUE w zakresie odpowiedzi na pytania Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), uchylił powyższą interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 597 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a.).