II FSK 975/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 209/19 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 209/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę G. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 80 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm. - zwana dalej "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. i uwzględnieniem skargi poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że art. 80 § 3 O.p. mógł mieć w sprawie zastosowanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął jego treść, w sytuacji w której zdaniem Organu przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania ponieważ nie doszło w niej do przerwania terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 208 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. wskutek uznania, że organy nie podjęły w sprawie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały jego nieprawidłowej oceny, w szczególności kwestii przerwania terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 3 O.p., co skutkowało zdaniem Sądu wydaniem decyzji z naruszeniem art. 208 O.p., podczas gdy Organ nie naruszył tych przepisów i wydał prawidłową decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania, ponieważ w sprawie doszło do wygaśnięcia prawa do zwrotu oprocentowania nadpłaty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. wskutek uznania, że Organ sporządził nieprawidłowe uzasadnienie decyzji podczas gdy uzasadnienie spełnia wymogi zawarte w tym przepisie, a ewentualne uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej dotyczącej art. 80 § 3 O.p. i wskazanie zaleceń, dotyczących badania kwestii przerwania biegu prawa do zwrotu nadpłaty, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła i spełniły się warunki do wydania decyzji umarzającej postępowanie ze względu na upływ terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 80 § 3 O.p poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, na podstawie którego wydano prawidłową decyzję, która nie zawierała wad uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zostały zawarte zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z uwagi na sposób sformułowania zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są następstwem jego naruszenia. W kwestii odnoszącej się do naruszenia art. 80 § 3 O.p. skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy wskazać, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE ( por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015., II FSK 116/13 oraz II FSK 119/13). Stanowisko to należy uznać za aktualne także w odniesieniu do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zatem zwrot nadpłaty z tej przyczyny, tworzy również obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania. W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowiący podstawę zwrotu Skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, sygn. akt SK 51/06 został ogłoszony 29 listopada 2006 r. Natomiast wyrok ten wszedł w życie z dniem 11 grudnia 2006 r. Sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia, wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego skoro wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wraz z należnymi odsetkami od daty pobrania podatku do dnia wypłacenia został złożony już po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale przed jego wejściem w życie to umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, w kwestii dotyczącej wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu było przedwczesne. Organ podatkowy winien ocenić słuszność zgłoszonego żądania. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że złożony wniosek o zwrot nadpłaty i faktyczne dokonanie jej zwrotu, inicjuje także czynność Organu w postaci naliczenia i wypłaty oprocentowania. Mając na uwadze, że naliczenie i wypłata oprocentowania jest pochodną zwrotu nadpłaty, a podatnik nie ma obowiązku w takim przypadku składania odrębnego wniosku, należy jeszcze raz podkreślić, że Organ powinien ocenić zasadność złożonego pisma, a nie "automatycznie" umarzać postępowanie. W tym miejscu należy wskazać, że organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika on z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe okoliczności wskazują, że na gruncie rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia tych przepisów nie mógł zostać uwzględniony. Chybiony okazał się zarzut odnoszący się do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Organ podatkowy sporządził nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił tę kwestię bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie uwzględnił treści art. 80 § 3 O.p., zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Organ całkowicie pominął kwestię tego czy wniosek o zwrot nadpłaty podatku (a także wypłaty należnego od niej oprocentowania) złożony przez Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty przerwał bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Ponadto, Organ nie wskazał czy ta czynność wywoła skutki w kontekście wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku i ewentualnego jej oprocentowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.