I FSK 167/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 780/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 ( słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skargą kasacyjną wniesioną przez J.W. zaskarżony został wyrok z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 780/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2011 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 6 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił J.W. podatek VAT, należny do zapłaty w związku z importem samochodu objętego zgłoszeniem celnym SAD E1 3 nr [...] z dnia 20 września 2002 r. Podatek ten został w całości zapłacony przez podatnika. Pomimo dobrowolnej zapłaty podatku, J.W. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w którym kwestionował zasadność zapłaty podatku VAT, twierdząc, iż przewyższa on kwotę uzyskaną ze sprzedaży egzekucyjnej importowanego samochodu. Decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy tę decyzję, tłumacząc, iż postępowanie egzekucyjne toczyło się w związku z należnościami z tytułu cła i cała uzyskana z licytacji kwota została przeznaczona na pokrycie tychże należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 151/08 stwierdził, iż podatek VAT został ustalony przez organy podatkowe w prawidłowy sposób i oddalił skargę J.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1968/08. Na podstawie wniosku J.W. z dnia 10 października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku zapłaty VAT, zakończone wydaniem decyzji odmownej z dnia 27 sierpnia 2008 r. W związku ze skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach toczyło się postępowanie zakończone wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1210/08, w którym Sąd oddalił skargę. Wyrok WSA w Gliwicach został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, który potwierdził także argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Mając na uwadze przywołane orzeczenia sądowe organ przyjął, że podatnikowi prawidłowo określono wysokość należnego podatku VAT, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku VAT w kwocie 3 822,90 zł, czego domagał się J.W. we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. Do argumentacji tej w całości przychylił się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił argumentów odwołania, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wyrokach wydanych w poprzednich sprawach dotyczących podatnika, mimo, iż sądy wyraźnie przyznały mu prawo do "załatwienia wniosku z dnia 20 lipca 2010 r.", który jego zdaniem nie został rozstrzygnięty. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, J.W. zarzucił całkowity brak przewidzianego przez prawo ustosunkowania się organów podatkowych do zarzutów skarżącego zawartych w piśmie z dnia 10.10.2007 r., prawie rażącą niesprawiedliwość decyzji w stosunku do przedmiotu sprawy i przedmiotu zarzutów skarżącego oraz oczywistą sprzeczność zaskarżonej decyzji w części stwierdzającej o nietoczącym się postępowaniu egzekucyjnym w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód został sprzedany w trybie egzekucyjnym oraz w sytuacji, gdy zarządzenie z dnia 20.03.2003 r. Dyrektora Izby Celnej zajmowało sporny samochód na podatek VAT. Skarżący stwierdził, że "nie ma już siły ani energii powtarzać wszystko to samo", prosząc jednocześnie, by jego argumenty z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały uznane za integralną część skargi do WSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazał, że w związku z dokonanym przez J.W. importem samochodu powstała konieczność uiszczenia cła oraz powinność uiszczenia podatku od towarów i usług. W zakresie wartości celnej i należnego cła wypowiedział się w sposób ostateczny Dyrektor Izby Celnej w C., który decyzją z dnia 12 maja 2003 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 10 kwietnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt. I SA/Ka 1181/03 oddalił skargę podatnika na to rozstrzygnięcie, a następnie wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1414/04 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jego skargę kasacyjną. W dalszej kolejności, ustalenia te stały się dla organów podatkowych podstawą do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wydana w tym zakresie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 6 września 2007 r., utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. W wyniku zaskarżenia tego rozstrzygnięcia, prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy potwierdził wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 151/08, a następnie wyrok NSA z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1968/08. Skarżącemu określono więc ostatecznie podatek od towarów i usług od importu samochodu w kwocie 3.882 zł. Za istotny dla sprawy uznał Sąd I instancji fakt umorzenia przez Dyrektora Izby Celnej w K., wszczętego z inicjatywy skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu (decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 czerwca 2008 r.). Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1210/08. W ocenie Sądu, skarżący zdaje się nie rozdzielać kwestii należnego cła oraz determinowanego wysokością tego cła podatku od towarów i usług. Przywoływane przez skarżącego wielokrotnie postępowanie egzekucyjne w wyniku którego sprzedano samochód dotyczyło wyłącznie egzekucji należności celnych i doprowadziło do pokrycia jedynie tych należności, wobec czego nadal pozostawał do zapłaty podatek VAT w kwocie 3 882,80 zł, który prawidłowo został uiszczony przez podatnika w dniu 8 listopada 2007 r. i tym samym w związku z zapłatą, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") doszło do wygaśnięcia zobowiązania w tym zakresie. Zobowiązanie to zostało uiszczone w takiej kwocie, jaka wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 września 2007 r., zweryfikowanej powołanymi wyrokami sądów administracyjnych. Nie jest możliwe wszczęcie postępowania i w konsekwencji rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w stosunku do tego samego podatku została wydana ostateczna decyzja w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wartość samochodu skarżącego nie ma żadnego znaczenia dla potrzeb stwierdzenia wysokości, czy też nadpłaty podatku VAT, bowiem egzekucja dotyczyła innej należności (cła). Końcowo Sąd zaznaczył, iż przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie nie było pismo z dnia 10 października 2007 r., bowiem ono było już wcześniej przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej, lecz pismo z dnia 20 lipca 2010 r. i w oparciu o argumenty przytoczone w tym właśnie piśmie wypowiadały się organy podatkowe. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, reprezentujący Jarosława Wypchała pełnomocnik jako podstawy kasacyjne wskazał: 1. sprzeczność dokonanych ustaleń zebranym w sprawie materiałem przez nieuzasadnione rozdzielenie obowiązku prawno publicznego wynikającego z cła i wynikającego z podatku VAT. 2. wyraźnie błędną ocenę znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotychczas wydanych wyroków, z których żaden mimo ich prawomocności nie zamykał i nie zamyka skarżącemu drogi do zastosowania podstawowych zasad słuszności i elementarnej sprawiedliwości w końcowym rozstrzygnięciu sprawy. 3. częściowe naruszenie art. 141 & 4 p.o.p. przed sądami administracyjnymi poprzez brak w uzasadnieniu czytelnego i konkretnego ustosunkowania się w wyroku do podstawowego problemu sprawy, jakim była i jest dopuszczalność i na jakiej podstawie lub niedopuszczalność obciążenia obowiązkami publiczno podatkowymi obywatela w wysokości przekraczającej wartość przedmiotu tego obciążenia. Mając to na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu dotychczasowych kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wynikające z powyższego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna pomimo, iż sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika jakim jest doradca podatkowy, nie spełnia powyższych warunków, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się w sposób merytoryczny do podniesionych w niej zarzutów. Podkreślić należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna powinna być tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 255/11, publ. LEX nr 1217394). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie wskazano zakresu, w jakim wyrok został zaskarżony. Można się tego jedynie domyślać, gdyż autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Ponadto w skardze kasacyjnej nie został sformułowany wprost żaden zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego czy prawa procesowego. Jej autor wskazując podstawy kasacyjne zarzucił sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz błędną ocenę znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wcześniej wydanych wyroków sądów administracyjnych. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane wymogi jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, podkreślić należy wadliwość zarzutu polegającego zdaniem strony skarżącej na częściowym naruszeniu art. 141 & 4 p.o.p. przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze bowiem nie określono prawidłowo jednostki redakcyjnej art. 141 - wskazano "&" zamiast paragrafu, ustępu czy punktu – a ponadto nie określono w sposób precyzyjny, w jakim akcie prawnym przepis ten się znajduje. Jednak nawet gdyby przyjąć, że zarzut ten dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to nie może on być w niniejszej sprawie skuteczny. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jasno, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odnosząc się do argumentów skargi prawidłowo wskazał, że wniosek J.W. z dnia 10 października 2007 r. nie mógł być przedmiotem zainteresowania tego Sądu, gdyż był przedmiotem odrębnego postępowania. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku wydana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. odmawiająca stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku zapłaty VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1210/08, oddalił skargę na tę decyzję, a wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie był jedynie wniosek strony z dnia 20 lipca 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w stosunku do tego samego podatku wydana została ostateczna decyzja w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo zatem Sąd I instancji wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 6 września 2007 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie określonego skarżącemu podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 151/08, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1968/08. Wobec wskazanej powyżej wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.