I FSK 1924/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i 2 i art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania skarżącego mimo, że zaskarżona tym odwołaniem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 7 października 2015 r. nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio skarżącemu zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 ord. pod., co oznaczałoby niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia (naruszenie przez organ art. 228 § 1 pkt 1 ord.pod.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 3.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy i wnioski, co oznacza, że to jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy, które w jego ocenie zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne winny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r. I FSK 1869/16, dostępne w bazie LEX). 3.2 Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i 2 i art. 228 § 1 ord. pod. poprzez niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania mimo, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. 3.3 Z niespornego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że wobec podatnika toczyło się postępowanie kontrolne, w którym był on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Wydający w pierwszej instancji decyzję o zabezpieczeniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczył ją skarżącej spółce, stając na stanowisku odrębności obu postępowań. W ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji złożyła działająca przez swojego pełnomocnika spółka. Sąd I instancji podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, w związku z tym wskazał za organem, że doręczenie decyzji zabezpieczającej winno nastąpić do rąk strony, skoro do tego postępowania nie ustanowiła pełnomocnika. Jednocześnie wskazał, że nawet gdyby przyjąć niepoprawność powyższego poglądu, to uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż strona w terminie złożyła odwołanie od rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. 3.4 Mimo braku zarzutu naruszenia art. 33 § 2 ord. pod. dla prawidłowego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej wyjaśnić trzeba, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że postępowanie zabezpieczające stanowi postępowanie odrębne od postępowania kontrolnego czy wymiarowego, konsekwencją czego było wskazanie, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Przypomnieć zatem należy, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 ord. pod.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym czy kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 ord. pod.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 ord. pod.). W konsekwencji przyjąć więc należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 136 ord. pod. (obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 138a § 1 ord. pod. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może jedynie wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie, co niespornie w sprawie nie nastąpiło (por. dostępny w bazie LEX wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r. I FSK 1640/17 i cytowane tam orzecznictwo). 3.5 Mimo poprawności argumentacji skargi kasacyjnej we wskazanym powyżej zakresie, nie może ona wywołać zamierzonego w niej skutku prawnego, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawidłowo wskazał w dalszej części motywów, że nawet gdyby przyjąć niepoprawność doręczenia to nie miałaby ona wpływu na wynik sprawy. Przyjąć bowiem należy, że nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji stronie, zamiast ustanowionemu poprawnie pełnomocnikowi, nie wpłynęło na pozbawienie jej możliwości działania, skoro jej pełnomocnik w ustawowym terminie wniósł odwołanie. Wadliwość doręczenia winna być bowiem ocenia z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Skoro bowiem spółka jak w rozpoznawanej sprawie nie poniosła negatywnych konsekwencji błędnego doręczenia, to uznać je należy za skuteczne (por. dostępny w bazie LEX wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r. I FSK 1522/16 i przywołane tam dalsze orzecznictwo). Co istotne, autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby omówione wyżej wadliwe doręczenie decyzji wpłynęło w jakikolwiek sposób na wynik sprawy, co czyni zarzut w tym zakresie niezasadnym. 3.6 Z tych przyczyn mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok sądu I instancji odpowiada prawu, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.