I FSK 2104/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. G. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1938/10 w sprawie ze skargi C. Z. G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1938/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował C. S.A. w K. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., stwierdzając zaniżenie o kwotę 4 672,00 zł podatku należnego wskutek odliczenia podatku naliczonego przez ujęcie w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT - 7 za grudzień 2002 r. faktur VAT wystawionych przez "W." oraz przez D. Sp. j. z/s w M. W odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez D.J.D. Sp. j. z/s w M. z tytułu usługi finansowej wykonanej według porozumienia z 19 listopada 2002 r., wskazano, że tego rodzaju usługi podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług i tym samym zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek w niej naliczony. Natomiast w odniesieniu do faktury wystawionej przez "W.", która dotyczyła prowizji za usługę według umowy z 16 lutego 2001 r., ustalono, że jej wystawca nie wykonał usług, które miały doprowadzić do sprzedaży towarów handlowych przez skarżącą, w następstwie czego wystawiona faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania, stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 w wysokości 38. 338,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł o kwocie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 35.918,00 zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez "W.", a to wobec niewykonania w rzeczywistości czynności akwizycji przez J. P. na rzecz skarżącej. Natomiast odmiennie od organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez D. Sp.j., albowiem ustalił, że w dokumentacji podatnika pod firmą D. Sp. j. znajduje się kopia zakwestionowanej faktury VAT, zgodna z kserokopiami, wystawca faktury jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2002 r., a podatek VAT wynikający z faktury został rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zarzuciła: I) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie a) niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") i przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 2002 r.") poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi akwizycji od firmy "W.", b) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p") poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji, c) rażące naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., który w sposób sprzeczny z unormowaniami wskazanych przepisów Konstytucji reguluje dodatkowo, poza uregulowaniami ustawy o VAT kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika, II) rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - a) art. 121 § 1, art. 127 i art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego, - b) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez niepowołanie w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., - c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z racji wskazywanych przez organ odwoławczy rzekomych uchybień w zakresie przepisów prawa materialnego, które nie powinny mieć zastosowania w sprawie tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez orzekanie w sprawie z pominięciem warunków związania wyrokiem sądowym i stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 139/09 nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2008 r. nr ... i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 23 czerwca 2004 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. co skutkowało przyjęciem kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2002r. złożonym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i braku podstaw do ich weryfikowania dla celów podatku od towarów i usług w kontekście prawidłowości wykazanego podatku naliczonego, - e) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 165 § 4 , art. 180, art. 188, art. 190 i art. 200 § 1 O.p. wskutek zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z momentem jego formalnego wszczęcia i utrzymanie w mocy tak wydanej decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy; - f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na wadliwości decyzji, w których nie wskazano wyczerpująco faktów , które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarogodności, - g) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparciu się zasadniczo na sprzecznych z prawem dowodach i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, - h) art. 199 a § 3 O.p. poprzez akceptację stanowiska organu I instancji w zakresie niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo powzięcia wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy skarżąca. a "W." i braku dowodów pozwalających na ustalenie fikcyjności umów pośrednictwa przez organ podatkowy i organ odwoławczy i oddalenie w tym zakresie wniosków dowodowych strony. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., jakiej dokonał organ odwoławczy, była prawidłowa. Prawidłowa była także zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe co do spornej faktury wystawionej w 29 listopada 2002 r. przez "W." mającej dokumentować wykonanie usług akwizycji zgodnie z zawartą umową z 16 lutego 2001 r. Organy podatkowe w ocenie Sądu pierwszej instancji miały pełną podstawę do przyjęcia, ze zafakturowane usługi faktycznie nie miały miejsca. Przesłanka negatywna w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane sprawiła brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.3. Brak wykonania czynności objętych ww. fakturą, wynika zdaniem Sądu nie tylko z kilkakrotnych zeznań J. P. złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego, z protokołu przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. oraz z protokołu przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D., ale wskazuje na to również pozostały materiał dowodowy, w tym oświadczenia rzekomo pozyskanych kontrahentów, którzy w toku postępowania stanowczo zaprzeczyli aby mieli korzystać z pośrednictwa tej firmy w transakcjach handlowych z skarżąca. 3.4. J. P. zeznał, że czynności, które obejmowały faktury wystawione przez niego w latach 2000-2003 na rzecz skarżąca. w K. faktycznie nie miały miejsca i szczegółowo wyjaśnił mechanizm swoich działań. Wyjaśnił przy tym, że zestawienia rzekomo pozyskanych odbiorców na towary skarżąca. przygotowywała J. L., która miała świadomość, że usługi są fikcyjne. Co więcej skarżący w toku postępowania nie udokumentował poza fakturami i umowami akwizycji oraz rzeczonym zestawieniem faktur ich wykonania. 3.5. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko, iż to podatnik powinien był wykazać, że dany wydatek został poniesiony, a usługa z którą wiąże się ten wydatek, została faktycznie wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zarówno spółka jak i akwizytor J. P. nie posiadali jakichkolwiek dokumentów, których należałoby oczekiwać stosownie do postanowień zawartej umowy. Dlatego też za nieracjonalną uznano sytuację, w której podatnik nie stara się w żaden sposób dokumentować zgłaszanych przez akwizytora propozycji, uzależniając dokonanie korzystnych dla siebie transakcji wyłącznie od niezawodności własnej pamięci. 3.6. Zatem słusznie wskazał organ odwoławczy, że firma "W." nie wykonywała usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt zawarcia umowy akwizycji z 16 lutego 2001 r. nie przesądzał o tym, że świadczenia w niej określone zostały wykonane. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż J. P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet, że podjął jakiekolwiek czynności w celu pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar. 3.7. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku mają podatnicy, którzy posiadają faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów bądź usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. W związku z powyższym kwoty wykazane na zakwestionowanej fakturze jako podatek VAT nie były faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą "się pod ten podatek". 3.8. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji przez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Stwierdził przy tym, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 OTK-A 2004/4/33 odnoszą się wyłącznie do przepisu art. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 a ustawy o VAT z 1993 r. - nie odnoszą się natomiast do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. 3.9. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie braku podstaw do kwestionowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji skoro rozstrzygnięcie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1, 127 i 220 O.p. był w ocenie Sądu bezpodstawny. 3.10. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § O.p. Organ odwoławczy przytoczył bowiem treść mających zastosowanie w sprawie przepisów tj. art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. oraz dokonał ich prawidłowej wykładni, a w osnowie decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., stanowiący podstawę rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczeniu co do istoty sprawy 3.11. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczyło określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. Powołane przez pełnomocnika skarżącego decyzje organów podatkowych w innej sprawie wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie sygn. I SA/GI 139/09 nie pozostają w związku z niniejszym postępowaniem co czyni zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 1, 208 § 1 O.p. i niezastosowanie 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. bezzasadnym. 3.12. Sad nie dopatrzył się też naruszenia art. 191, art. 180 § 1, art. 123 O.p. 3.13. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 O.p. W sprawie nie było bowiem wątpliwości co do treści zawartej umowy akwizycji. Spór dotyczył ustalenia rzeczywistego wykonania tej umowy przez "W.", a zatem okoliczności faktycznych. Związku z powyższym art. 199 a § 3 O.p. nie znajdował zastosowania w sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. WSA w Gliwicach zarzucono przy tym: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, poprzez: 1) rażące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2010 r., z uwagi na to, że w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja tego organu pierwszej instancji z 27 sierpnia 2007 r. umarzająca postępowanie wszczęte postanowieniem z 09 marca 2004 r. w zakresie podatku VAT za grudzień 2002 r. jako bezprzedmiotowe; 2) rażące naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., który: - dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy uznał, że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych były wyłącznie przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., które prawidłowo w sprawie zastosowano; - ponadto ocena prawna dokonana przez Sąd sformułowana została sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a wyrok zapadł bez korespondencji z aktami sprawy, rażąco uchybiając przepisowi art. 133 § 1 P.p.s.a., 3) naruszenie przez Sąd I instancji w sprawie przepisów art. 170 i 171 P.p.s.a., poprzez orzekanie z pominięciem warunków związania wbrew powadze rzeczy osądzonej wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/G1 139/09 i I SA/G1 140/09 stwierdzającymi nieważność dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2008 r. i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji z 23 czerwca 2004 r., dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., 4) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego lub decyzje organów podatkowych obu instancji były obarczone następującymi wadami: - rażące naruszenie przepisów art. 127 i art. 220 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego, wskutek uchylenia się od rozpatrzenia przez organ odwoławczy w drugiej instancji kwestii dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków spółki z tytułu usług akwizycji świadczonych przez "W." w związku z którymi zanegowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez uznanie za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania w tym zakresie; - rażące naruszenie zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2010 r. oraz decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 21 listopada 2007 r. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niepowołanie w podstawach prawnych ww. decyzji przepisów prawa materialnego art. 25 ust 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w oparciu o które organy podatkowe rozstrzygały w sprawie; - naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p., w okolicznościach sprawy przesądzających o obowiązku umorzenia postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości, a mianowicie z powodu stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt SA/Gl 139/09, nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 23 czerwca 2004 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w konsekwencji którego podatek należny oraz koszty uzyskania przychodów stanowią wielkości zadeklarowane przez podatnika; - rażące naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 i art. 190 O.p., wskutek ograniczenia postępowania podatkowego wyłącznie do materiału dowodowego opartego o dowody zgromadzone w toku innych postępowali podatkowych w części nie związanych w ogóle z zakresem prowadzonego w sprawie postępowania, co pociągnęło za sobą rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku postępowania podatkowego i zasady zaufania do organów podatkowych oraz bezpodstawne wyłączenie prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w sprawie poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, co skutkowało wadliwością uzasadnienia faktycznego decyzji, w której nie wskazano wyczerpująco faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2010 r., która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w kwestii zasadności korekty podatku naliczonego, orzeczonej w decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przesłanki wynikające z powyższych przepisów, z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy "W.", których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą spółki zostało zakwestionowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy "W.", udokumentowanych fakturą VAT nr 50/U/11/02 z 29 listopada 2002 r. tytułem prowizji, dokumentującą w ocenie organów podatkowych usługę, której nie wykonano, - rażące naruszenie przepisów art. 84 i 217 Konstytucji, polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., który to przepis rangi pozaustawowej w sposób sprzeczny z unormowaniami ww. przepisów Konstytucji reguluje dodatkowo, poza uregulowaniami ustawy o VAT z 1993 r., kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2010 r., z uwagi na to, że w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja tego organu pierwszej instancji z 27 sierpnia 2007 r. umarzająca postępowanie wszczęte postanowieniem z 09 marca 2004 r. w zakresie podatku VAT za grudzień 2002 r. jako bezprzedmiotowe. Zauważyć bowiem, że oparty na art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zarzut nieważności decyzji nie był wcześniej podnoszony w skardze. Dla skutecznego podniesienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej konieczne było powiązane tego zarzutu zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art.134 P.p.s.a., czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Ten ostatni przepis stanowił bowiem dla Sądu pierwszej instancji podstawę do orzekania poza granicami skargi. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nie zasługiwał również z innych względów. Art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W regulacji tej jest mowa o tożsamości spraw. Z nimi zaś mamy do czynienia wtedy, gdy występują w nich te same podmioty, taki sam jest przedmiot, identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2007 r. umorzono postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Przyczyną umorzenia postępowania było naruszenie przepisów o właściwości. Umorzenie postępowania nie rozstrzygało zatem sprawy co do istoty – w przedmiocie której wszczęto postępowanie podatkowe. Nie można więc było podzielić zdania strony, że wydana w sprawie decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a., polegający na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia wskazanych norm doszło, gdyż Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy opisał ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. oraz dokonaną przez organ ocenę prawną sprowadzając ją do wskazania na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że rozstrzygnięcie to oparto na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to przepisy organ przywołał w pierwszej kolejności. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia jest obowiązująca w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W ustawie tej dano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), wprowadzając jednocześnie szereg ograniczeń i wyłączeń tego prawa. Część ograniczeń określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które weszło w życie 26 marca 2002 r. ( Dz.U. nr 27, poz. 268 ). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawarte w cytowanym przepisie ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i ma na celu zapobieżenie wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. pustych dokumentów. Również organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu wskazał na zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Organ ten wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego objętego skargą nie była kwestia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę za kwestionowane w toku postępowania faktury do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego odnoszącego się do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie stanowił podstawy wydanej decyzji. Oceniając sporne faktury z dnia 29 listopada 2002 r. wystawione przez "W.", a mające dokumentować wykonanie usług akwizycji zgodnie z umową z dnia 16 lutego 2001 r. organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem zafakturowane usługi faktycznie nie miały miejsca. Zaistnienie przesłanki negatywnej w postaci wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane spowodowało, iż skarżąca nie miała możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Brak wykonania czynności objętych spornymi fakturami tj. usług akwizycji, potwierdza treść zeznań J. P. złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego (m.in. w dniach 8 czerwca 2005 r. i 5 września 2005 r.), protokół z jego przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 19 maja 2006 r., oraz protokół przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. w dniu 22 maja 2007 r. Zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie tego oraz w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w tym z oświadczeniami rzekomo pozyskanych kontrahentów, którzy stanowczo zaprzeczyli, aby korzystali z pośrednictwa tej firmy w transakcjach handlowych ze skarżącą. J. P. wyraźnie zeznał, że czynności, które obejmowały faktury wystawione przez niego w latach 2000-2003 na rzecz C. S.A. w K. faktycznie nie miały miejsca i szczegółowo wyjaśnił mechanizm swoich działań. Wyjaśnił przy tym, że zestawienia rzekomo pozyskanych odbiorców na towary C. S.A. przygotowywała J. L., która na pewno miała świadomość, że usługi są fikcyjne. Ponadto skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego poza zakwestionowanymi fakturami i umową akwizycji oraz zestawieniem rzekomo pozyskanych odbiorców, nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane bowiem nie było usługi pośrednictwa na rzecz skarżącej, która następnie stanowiłaby podstawę do wystawienia faktury z tytułu prowizji za taką czynność. W świetle powyższych rozważań nie może być skuteczny zarzut, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji jako pierwszy powołał przepis art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, skoro rzeczywistą podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które to przepisy zostały prawidłowo przytoczone i zastosowane. W okolicznościach rozpatrywanej nie jest trafny zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei w myśl art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Odczytując powyższe przepisy należy stwierdzić, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może co prawda odnosić się do innych postępowań, ale jedynie w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie brak było związania oceną prawną wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.08.2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 139/09 i I SA/Gl 140/09, w których stwierdzono nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23.06.2004 r. dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Wskazać na pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 985/06, pub. LEX nr 481426). Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego z tego powodu, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a nie dlatego, że wynikające z tych faktur wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wobec tego, fakt stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących rozliczenia u tego samego podmiotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Z tych samych powodów nie można uznać, aby doszło do naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. Stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27.08.2009 r., sygn. akt I SA/Gl 139/09, nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23.06.2004 r., wydanych w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., nie obligowało organu podatkowego do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż nie stało się ono z tego powodu bezprzedmiotowe. Również kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie braku podstaw do kwestionowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to nie miał on obowiązku szczegółowego odnoszenia się do kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji. Wobec tego zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 127 i art. 220 O.p. jest bezpodstawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Z kolei w art. 210 § 4 O.p. określone zostały elementy jakie winno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji. W osnowie decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności. Skoro podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiły przepisy art. 19 ust 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej niepowołanie w podstawie prawnej decyzji art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo i wskazał prawidłową podstawę prawną decyzji. Przyjmuje się, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia norm postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 i art. 190 O.p., Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. zawarto otwarty katalog materiałów, które mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Kierując się dyspozycją art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy przeprowadził między innymi dowód z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działaniem takim organ podatkowy nie naruszył wskazanych norm prawnych. Zarówno postępowanie podatkowe jak i postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, w tym dotyczących zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie i z tego prawa korzystał. Nie można zatem zgodzić sie z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 czy art. 123 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz powiązanej z tymi przepisami zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, iż uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej posługuje się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, bez przedstawienia rzeczowych argumentów potwierdzających jego tezę o fragmentarycznym zebraniu materiału dowodowego i jego wadliwej ocenie. Strona skarżąca zarzuca niezebranie pełnego materiału dowodowego, bez wskazania jakie konkretnie dowody winny być przeprowadzone dla pełnego wyjaśnienia sprawy. Brak prawidłowego uzasadnienia powyższego zarzutu czyni go nieskutecznym. Wobec nieskuteczności zarzutów proceduralnych, za podstawę oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny przedstawiony i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do tak przyjętego stanu faktycznego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wobec wykazania przez organy podatkowe, że firma "W." nie wykonywała na rzecz skarżącej usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo zastosowana powyższe przepisy, gdyż zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia 29 czerwca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie też podzielił zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającego na zastosowaniu w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który jako przepis rangi podustawowej dodatkowo reguluje kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego (tak np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1481/11, publ. w bazie internetowej www. nsa.gov,pl). Końcowo należy stwierdzić, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydanych w niniejszym postępowaniu decyzji, a zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu jest bezpodstawny. W świetle powyższych rozważań zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów podatkowych odnosząca się do spornych faktur VAT wystawionych przez "W. oraz kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie dostrzegł wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.