I FSK 2151/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 717/18 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 717/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M.(dalej skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy własne postanowienie z 30 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy z uwagi na interes publiczny postanowieniem z 31 stycznia 2018 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przepisu art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Podkreślił, że postanowieniem z 31 stycznia 2018 r. wyłączona została jawność protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. C. w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz wydanej wobec niego decyzji z 25 maja 2017 r. a także protokołu postępowania kontrolnego przeprowadzonego w F. w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2015 r. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wyłączone dokumenty dotyczyły innych podmiotów i objęte są tajemnicą skarbową, co jest podstawą do wyłączenia ich jawności w związku z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły wykraczających poza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego danych innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. "Interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest bowiem dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z jawności dokumenty i informacje. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że słusznie powołano się na konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona. Z uwagi na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej istotne jest aby nie doszło do ujawnienia wykraczających poza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego danych innych podmiotów, których dane zostały wykorzystane w prowadzonym wobec strony postępowaniu. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ podatkowy postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 30 marca 2018r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu z 31 stycznia 2018 r. gdyż zaistniały przesłanki do wydania postanowienia kasacyjnego, 3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżąca wykazała, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił umożliwienia jej zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne, gdyż powyższe materiały mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy; organ podatkowy nie odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne organu podatkowego są ogólnikowe, 3.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 179 § 1 i § 2 i art. 217 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postanowienia organu podatkowego wydane w niniejszej sprawie zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione, albowiem organ podatkowy nie odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne organu podatkowego są ogólnikowe, sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy, 3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § l pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku w którym Sąd ten bezzasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że spełnione zostały przesłanki do odmowy stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, mimo że organ podatkowy nie odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne organu podatkowego są ogólnikowe, sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie budziła zastrzeżeń. 4.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła zasadność odmówienia skarżącej dostępu do części dokumentów zgromadzonych w aktach prowadzonego w stosunku do niej postępowania podatkowego, enumeratywnie wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, gdyż udostępnieniu tych dokumentów sprzeciwia się interes publiczny, o którym stanowi art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. Mając tak zakreślone granice sporu w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu podniesionego w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że "sąd bezzasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że spełnione zostały przesłanki do odmowy stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy (...) bowiem organy podatkowe nie odniosły się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe akta" (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że przepis ten formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na jego poparcie (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej), Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Bezzasadne były także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej. Oceniając zasadność tych zarzutów wskazać należy na treść art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego, jako druga z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. W rozpatrywanej sprawie jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – chodzi o ograniczenie skarżącej wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie. Przyjmuje się, że prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie powinno umożliwiać dostępu do informacji wrażliwych o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. W orzecznictwie przyjmuje się i stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny tym składzie w pełni podziela, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą będącą przedmiotem postępowania, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację innych podatników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r., o sygn. akt I SA/Gd 2143/00 i z 19 lutego 2019 r. sygn. akt FSK 1106/18, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są bowiem dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym jest również ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10, CBOSA). 4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej włączono do akt sprawy między innymi: protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta skarżącej oraz wydaną wobec niego decyzję oraz protokół postępowania kontrolnego przeprowadzonego w F. Jawność tych dokumentów następnie wyłączono, natomiast do materiału dowodowego sprawy włączono wyciągi, z którymi zapoznała się skarżąca. Z akt podatkowych usunięto informacje dotyczące działalności osób trzecich, niezwiązanych z prowadzonym wobec skarżącej postępowaniem. Dane usunięte w wyciągu sporządzonym z kompletnej dokumentacji dotyczyły m.in. informacji o kwotach podatku należnego i naliczonego, zobowiązań podatkowych, bądź nadwyżki do przeniesienia/zwrotu, dokonane przez organ kontroli skarbowej indywidualne rozliczenia podatku, jak również dane dotyczące innych podmiotów niż skarżącej. 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena danych znajdujących się w załączonym, co warte podkreślenia, z dużą skrupulatnością wyciągu udostępnionym skarżącej, prowadzi do wniosku, że usunięto dane dotyczące osób trzecich, które nie były bezpośrednio związane z sprawą skarżącej i dotyczyły rozliczenia tych podmiotów. Ponadto dane te dotyczyły jedynie niewielkich fragmentów decyzji i protokołów oraz dokumentacji dotyczącej osób trzecich uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organy podatkowe. Zgodzić się zatem należało z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 4-5) zasadnie przyjęto, że odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym, zawierającym dane podmiotów niebędących stronami postępowania leżała w interesie publicznym. Trafnie przyjęto, że interes publiczny na gruncie rozpatrywanej sprawy wyraża się w ochronie danych osób trzecich niebędących stroną postępowania i danych obcych podmiotów niezwiązanych ze skarżącą, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub firm. Należy zatem podzielić stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że usunięte dane wykraczały poza ramy prowadzonego w tej sprawie postępowania. Ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez skarżącą uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy (art. 53 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej), ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane ze skarżącą, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności. W konsekwencji mogłoby to również zaważyć na realizacji zasady budowania zaufania tych podmiotów do organów podatkowych państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Informacje te zostały zatem prawidłowo wyłączone z materiału dowodowego sprawy na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej ponieważ ich ujawnienie naruszyłoby interes publiczny w rozumieniu tego unormowania. Zaskarżone postanowienie o odmowie dostępu do akt wyłączonych z akt postępowania kontrolnego stanowiło w rozpatrywanej sprawie wyraz uzasadnionej i proporcjonalnej ingerencji w prawo skarżącej do dostępu do akt sprawy. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym wyjaśniono, w jakim zakresie jawność dokumentów została wyłączona oraz z jakich dokumentów. 4.6. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, według których zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 179 § 1 i § 2 i art. 217 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej). W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu ograniczono się do stwierdzenia, że "Skarżony organ bezzasadnie przyjął w powyższych postanowieniach, iż w niniejszej sprawie brak podstaw do udostępnienia stronie do wglądu całości materiałów dowodowych postępowania. Powyższe materiały mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (str. 8 uzasadnienia). Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych jest ich uzasadnienie. Z uwagi natomiast na związanie podstawami kasacyjnymi (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać i modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. Ponadto, w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 powołanej wyżej ustawy konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w żaden sposób nie wykazano, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9