I SA/Sz 484/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 maja 2016 r. do 19 września 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]/19 Burmistrz Miasta M. określił D. C. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od [...] maja 2016 r. do dnia [...] września 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji ustalił, że podatnik pod firmą "N. " z siedzibą w L. prowadził sprzedaż artykułów w postaci odzieży i obuwia w namiocie [...] w M. przy ul. [...] (działka ew. nr [...]). Dokonywanie sprzedaży w tym miejscu potwierdzał protokół z czynności inkasenta z dnia [...] maja 2016 r. oraz notatka służbowa z dnia [...] maja 2016 r. Organ I instancji wskazał, że w namiocie znajdowały się regały, na których wystawiony był towar, zaś sprzedaż odbywała się przy ladzie sprzedażnej. Obiekt zgodnie z obmiarem dokonanym przez inkasenta zajmował powierzchnię [...] m2. Stawka opłaty ustalona uchwałą Rady Miejskiej w M. nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej (dalej "uchwała nr [...]") wynosiła odpowiednio: w okresie od [...] maja do [...] czerwca 2016 r. oraz od [...] września do [...] września 2016 r. - [...] zł za m2 za jeden dzień; w okresie od [...] lipca do [...] sierpnia 2016 r. - [...] zł za m2. Organ I instancji podał, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w roku 2016 nie można było pobrać opłaty targowej dziennie w kwocie wyższej niż [...] zł. Organ I instancji wskazał, że brak było podstaw do uznania namiotu handlowego [...] za budynek lub jego część, a zatem w sprawie nie znajdował zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Obiekt ten nie widnieje w wypisie ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dzień [...] czerwca 2016 r., nie został też zgłoszony jako obiekt tymczasowy. Organ I instancji odniósł się do przedstawionej przez stronę umowy z dnia [...] marca 2016 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a P. K. i wskazał, że umowa ta została sporządzona dopiero na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Według organu, świadczył o tym fakt jej przedstawienia dopiero w dniu [...] września 2019 r. wraz z odwołaniem od decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., oraz nazwa, określająca działalność strony jako "N. która zarejestrowana została w ewidencji działalności gospodarczej w okresie późniejszym, tj. [...] czerwca 2016 r. Organ I instancji zwrócił uwagę, że podatnik jeszcze w kwietniu 2016 r., a zatem miesiąc po rzekomym zawarciu umowy z dnia [...] marca 2016 r., zawarł analogiczną umowę z P. K. w odniesieniu do drugiego punktu sprzedaży [...] i wówczas posługiwał się nazwą firmy "N. D. C.". Ponadto, w ocenie organu I instancji, ww. umowa nie mogła by być podstawą do stwierdzenia, że to P. K. prowadził sprzedaż, z uwagi na sprzeczność pomiędzy § 1 pkt 1 umowy, a pozostałymi zapisami umowy. Zdaniem organu I instancji, to podatnik był prowadzącym działalność polegającą na sprzedaży towarów w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w M. (działka nr [...]), gdyż wynikało to z ww. umowy. Po jego stronie leżały wszelkie decyzje dotyczące procesu sprzedaży w szczególności odnośnie asortymentu, sposobu jego prezentowania, pakowania, ewidencjonowania sprzedaży w tym programów komputerowych. Jego obciążało ryzyko nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży oraz ryzyko związane z kradzieżą towarów. Natomiast P. K. był jedynie wykonawcą/zleceniobiorcą, który na bieżąco rozliczał się z podatnikiem i składał mu sprawozdania z przeprowadzonej sprzedaży. Nie występował on w roli podmiotu realizującego sprzedaż w ramach własnej działalności gospodarczej. Sprzedaż tę realizował podatnik i na nim ciążył obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie. Według podatnika, to P. K. faktycznie prowadził sprzedaż. Sprzedaż nie była jednak prowadzona w dniach [...] maja oraz [...] lipca 2016 r. Ponadto stwierdził, że organ błędnie ustalił powierzchnię obiektu, w którym była realizowana sprzedaż oraz kwalifikację prawną obiektu. Powinno to nastąpić na podstawie dokumentacji projektowej obiektu istniejącego w 2016 r. Wskazał, że obiekt obecnie nie istnieje, ale był budynkiem trwale związanym z gruntem, gdyż był posadowiony na fundamentach, wydzielony był z przestrzeni za pomocą ścian i dachu oraz wyposażony w izolację termiczną, instalację elektryczną oraz rynny. Podatnik przyznał, że zatrudniał część pracowników, wykonujących pracę przy ul. [...] w M.. Zaprzeczył jednak, by którykolwiek z tych pracowników prowadził sprzedaż towarów w jego imieniu. Zakres obowiązków pracowników dotyczył tylko nadzoru nad towarami powierzonymi P. K. do sprzedaży w ramach wiążącej go z podatnikiem umowy. Podatnik wskazał, że w dniu 1 sierpnia 2018 r. zapadł wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2010/16 dotyczący jego współpracy z innymi podmiotami, który świadczy o tym, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni ww. umowy. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchana stron umowy z dnia [...] marca 2016 r., na okoliczność kiedy umowa została zawarta i w jakich okolicznościach oraz czy na jej podstawie dokonano czynności faktycznych, w tym opodatkowanych pomiędzy nim a P. K.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] marca 2020 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie i wskazał, że niezasadny był zarzut nieważności postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", gdyż niniejsza sprawa nie była wcześniej rozstrzygnięta ostateczną decyzją dotyczącą podatnika. Okoliczność, że organ I instancji wcześniej wydał wobec P. K. decyzję w przedmiocie opłaty targowej za ten sam okres, dotyczącej sprzedaży w przedmiotowym miejscu nie spowodowała nieważności postępowania prowadzonego wobec podatnika, gdyż decyzja podatkowa wydana wobec P. K. została wyeliminowana z obrotu prawnego przed wydaniem decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wydał w dniu [...] lutego 2019 r. decyzję nr [...]/19, w której uchylił swoją decyzję nr [...]/16 z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną wobec P. K. i umorzył wobec niego postępowanie w przedmiocie opłaty targowej za okres od [...] maja do [...] września 2019 r. powyższa decyzja została doręczona P. K. w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 4 o.p. Organ odwoławczy odniósł się do stwierdzenia podatnika, że ww. decyzja dotycząca P. K. nie została mu skutecznie doręczona, gdyż znajduje się on w areszcie i wskazał, że brak jest podstaw do takiego stwierdzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że do kompetencji adresata decyzji nr [...] należy ocena czy jego prawa zostały ograniczone wskutek braku udziału w postępowaniu, czy też nie. Organ zaznaczył, że P. K. odebrał pod wskazanym adresem wcześniejszą decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.o.l., art. 16 u.p.o.l. oraz odpowiednie przepisy uchwały nr [...] Organ odwoławczy wskazał, że w aktach znajduje się umowa najmu z dnia [...] stycznia 2016 r., zawarta pomiędzy najemcą - podatnikiem (. a wynajmującym - P. G. (P. której przedmiotem był teren o pow. [...] m2, stanowiący część ww. działki nr [...]. W § 6 ww. umowy najmu wynajmujący wyraził zgodę, aby najemca zlokalizował w przedmiocie najmu pawilon handlowy w formie tymczasowego obiektu budowlanego, urządzenia, rzeczy ruchome, reklamy niezwiązane trwale z gruntem, potrzebne najemcy do realizacji jego działalności. W § 5 ust. 2 i 3 ww. umowy strony zawarły zakaz wznoszenia obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem. Najemca nie mógł występować do organów administracji z wnioskami mającymi na celu doprowadzenie do wzniesienia obiektów budowlanych związanych trwale z gruntem. Powyższa umowa została zawarta na czas określony od dnia [...] stycznia do dnia [...] grudnia 2016 r. Organ odwoławczy ustalił, że na ww. działce nie zgłoszono w organie architektoniczno- budowlanym żadnego obiektu tymczasowego. Ponadto zgodnie z wpisem w ewidencji gruntów i budynków oraz wpisem w księdze wieczystej, na ww. działce znajdują się [...] murowane budynki ([...] budynki dwukondygnacyjne o pow. [...] m2 i [...] m2 oraz budynek jednokondygnacyjny o pow. [...] m2) i budynek jednokondygnacyjny wykonany z innych materiałów o pow. [...] m2, stanowiące pensjonat (zespół budynków), który wraz z otoczeniem w granicach działki [...], wpisany został do rejestru zabytków województwa z. pod nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia przeczą tezie podatnika, że obiekt – namiot, w którym odbywała się sprzedaż był budynkiem. Świadczy o tym również zdjęcie ww. obiektu zawarte w aktach. Ponadto, podatnik miał wiedzę, że P. K. nie może być właścicielem budynku- hali sprzedażowej, według umowy z dnia [...] marca 2016 r., z uwagi, że to sam podatnik zawarł umowę najmu ww. działki na cele działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że namiot [...] był targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., zaś prowadzący sprzedaż w namiocie posadowionym na cudzej nieruchomości nie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 16 u.p.o.l. Organ odwoławczy podał, że fakt prowadzenia sprzedaży został ujawniony przez inkasenta opłaty targowej w dniu [...] maja 2016 r. Z notatki sporządzonej przez niego wynikało, że będący na miejscu pracownicy, odmówili udziału w czynnościach sporządzenia protokołu tłumacząc, że w najbliższy czasie stawi się właściciel firmy. Protokół z czynności inkasenta został sporządzony w dniu [...] maja 2016 r. z udziałem K. K., pracującej na zlecenie podatnika (dowód: ustalenia Państwowej Inspekcji Pracy w S. zawarte w notatce służbowej przesłanej do organu podatkowego pismem z dnia [...] marca 2017 r.) W protokole z czynności inkasenta miejsce sprzedaży, opisano jako namiot, we wnętrzu, którego ustawione były regały, a na nich wystawiony był towar do sprzedaży, sama sprzedaż towaru odbywała się przy ladzie sprzedażnej. Powierzchnię sprzedaży określono na [...] m2. Organ odwoławczy podał, że w aktach znajdują się wykazy sporządzone przez inkasentów, zawierające datę, kwotę należną ([...] zł) i uiszczoną ([...] zł) opłaty targowej, a także informację o odmowie uiszczenia pozostałej należnej opłaty wraz z podpisem danego inkasenta, dotyczące ujawnienia faktu sprzedaży na ww. działce w danym dniu. Organ odwoławczy wskazał, że z ww. wykazów wynikało, że sprzedaż była prowadzona w tym obiekcie, poczynając od [...] maja 2016 r. do dnia [...] września 2016 r. z wyłączeniem dni: [...] maja, [...] maja [...] maja, [...] lipca. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu niewłaściwego pomiaru powierzchni sprzedaży i stwierdził, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, żeby pomiaru tej powierzchni dokonał geodeta. Nie jest to czynność wymagającą wiadomości specjalnych albo użycia specjalistycznych urządzeń pomiarowych. Organ odwoławczy podał, że określona opłata targowa nie uwzględnia wskazanej przez inkasenta całej powierzchni sprzedaży, tj. [...] m2, z uwagi na ograniczenie wysokości dziennej stawki opłaty targowej zamykającej się w kwocie [...]zł (zgodnie z ww. obwieszczenie Ministra Finansów). Organ zwrócił uwagę, że przy obowiązującej w sezonie letnim stawce opłaty w wysokości [...] zł za m2, inkasent faktycznie pobiera tę opłatę zaledwie od powierzchni [...] m2 ([...] zł x [...] m2 = [...] zł). Organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnej opłaty targowej: [...] zł x [...] dni = [...] zł – [...] zł (opłata uiszczona) = [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że osobą zobowiązaną do zapłaty ww. opłaty w przedmiotowym okresie był podatnik. Organ przeanalizował wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2010/16, na który powoływał się podatnik oraz umowę z dnia [...] marca 2016 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a P. K.. Organ odwoławczy ustalił, że to podatnik przy pomocy swoich pracowników faktycznie prowadził sprzedaż w namiocie [...], co wynikało z dokumentów kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy w S.. W dniu kontroli pracę świadczyło [...] osób na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ujawniono obecności wówczas osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Osobą kierującą pracownikami była K. K., która nie chciała podać danych osoby, która ją zatrudniła, lecz PiP ustalił, że był to podatnik. Wszystkie te osoby dopiero w toku wszczętej kontroli, zostały zgłoszone do ubezpieczenia społecznego w ZUS. Organ podał, że podatnik przyznał w odwołaniu, że zatrudniał cześć pracowników, lecz mieli oni pełnić nadzór nad towarami powierzonymi P. K. do sprzedaży. Powyższemu organ odwoławczy nie dał jednak wiary. Podatnik, składał wyjaśnienia kontrolerom PIP i wówczas nie wskazywał, że P. K. jest osobą zatrudniającą pracowników. Organ odwoławczy podał, że z zapisów ww. umowy wynikało, że podatnik, oznaczony w umowie jako "L. pozostawał właścicielem towaru, aż do chwili wydania go klientowi za cenę przez niego wskazaną. P. K., oznaczony w umowie jako "FB" nie mógł zatem w żadnym momencie postępować z towarem, jak jego właściciel. FB, na gruncie tej umowy, zobowiązał się jedynie pośredniczyć w sprzedaży towarów dostarczonych przez L. i sprawować nad nimi pieczę, choć odpowiedzialność FB za braki towarów ujawnione podczas inwentaryzacji była wyłączona. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ww. umowy nie sposób uznać, iż to P. K. w imieniu własnym i na swoją rzecz zawierał umowy sprzedaży z klientami, skoro nie ustalał on warunków sprzedaży towarów. Według organu, z umowy z dnia [...] marca 2016 r. a także, z umowy z dnia [...] kwietnia 2016 r. (obowiązującej dla drugiego punktu sprzedaży, sprawa nr [...] nie sposób wywieść, że P. K. mógłby ujawnić w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek momencie prawo własności towarów zgromadzonych w punkcie sprzedaży. Tym samym umowy sprzedaży zawierane w namiocie [...] nie były zawierane przez osoby, dokonujące czynności sprzedaży, w tym przez P. K., w imieniu własnym i na swoją rzecz. Skoro zatem pełnię władztwa nad towarami umieszczonymi w punkcie sprzedaży sprawował podatnik, który w umowie z dnia [...] marca 2016 r., oświadczył, że zachowuje własność towarów, aż do ich wydania klientowi, zaś w miejscu sprzedaży ujawniono osoby zatrudnione przez podatnika, to tym samym podatnik był obowiązany do uiszczenia należnej opłaty targowej. Organ wskazał, że NSA w ww. wyroku nie analizował zapisów umowy, dołączonej do wniosku o interpretację podatkową, lecz stan faktyczny wskazany przez podatnika w tym wniosku. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że podatnik posługuje się różnymi umowami. W ocenie organu odwoławczego, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron na okoliczność kiedy umowa z dnia [...] marca 2016 r. została zawarta i w jakich okolicznościach oraz czy na jej podstawie dokonano czynności faktycznych w tym opodatkowanych pomiędzy podatnikiem a P. K., gdyż podatnik nie zaprzecza istnieniu tej umowy, ani jej zapisom. Na powyższe okoliczności podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów. Odnośnie zarzutu, że według organu I instancji, umowa z dnia [...] marca 2016 r. nie istniała w dacie w niej oznaczonej oraz iż została sporządzona dla potrzeb prowadzonego postępowania, organ odwoławczy wskazał, że umowa podpisana przez strony, zawierającą oświadczenia każdej z nich, ma wartość dowodową, jak każdy dokument zgromadzony w aktach sprawy. Ocena tego dokumentu należy do organu prowadzącego postępowanie. Organ odwoławczy dostrzegł, że umowa ta zawiera sprzeczności i niespójności (np. § 6 ust. 5 z § 10 ust. 2 , lub § 5 ust. 3 z § 11 ust. 6, brak pełnej regulacji § 13, a zarazem sprzeczność w oznaczeniu daty zakończenia świadczenia usług oznaczonej w § 10 ust.1), co świadczyło zapewne o opracowywaniu tej umowy na bazie innej umowy. Organ odwoławczy nie uznał za potrzebne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ustalenie, która z umów powstała pierwsza czy ta z dnia [...] kwietnia 2016 r., czy też z dnia [...] marca 2016 r., albowiem istotne są ustalenia faktyczne odnoszące się do procesu sprzedaży towarów. Nazwa działalności prowadzonej przez podatnika też nie ma znaczenia dla wymiaru opłaty targowej. Według organu odwoławczego, myli się organ I instancji, że podatnik nie używał wcześniej nazwy "N. skoro takie oznaczenie zawierała także umowa najmu z dnia [...] stycznia 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego, materiał zebrany w sprawie był wystarczający do uznania podatnika za osobę zobowiązaną do uiszczenia przedmiotowej opłaty. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dowodu KP, potwierdzającego wykonanie przez strony umowy z dnia [...] marca 2016 r. oraz umowy zawartej przez skarżącego z L. . na okoliczność charakteru prawnego czynności wykonywanych przez skarżącego jako pośrednika w sprzedaży oraz wykonania umowy z [...] marca 2016 r. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 187§ 1, art. 190 § 1, art. 122 o.p. i art. 197 § 1 o.p., przez nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie zarzutów przesłanek dla uchylenia decyzji Burmistrza M. nr [...]/19 z [...] grudnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od [...] maja do [...] września 2016 r. w kwocie [...]zł, dotyczącej lokalizacji punktu sprzedaży przy ul. [...] nr [...]; 2. art. 191 o.p., przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie i uznanie z naruszeniem art. 15 ust. 1 zd.2 i ust. 2b u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, że to skarżący prowadził sprzedaż targową w obiekcie budowlanym, nie stanowiącym budynku oraz że umowa skarżącego z P. K. z [...] marca 2016 r. nie ma wartości dowodowej; 3. art. 299 o.p. w zw. z art. 122 o.p., wskutek zaniechania przeprowadzenia przez organ II instancji dowodów istotnych dla ustalenia zakresu zobowiązań właścicieli nieruchomości, dokonujących faktycznej sprzedaży oraz skarżącego powierzającego wykonywanie pracy przy sortowaniu i układaniu towarów, pomimo zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji - nie przeprowadzenia dowodu z umowy współpracy i zakresów obowiązków pracowników skarżącej. Skarżący podał, że był pośrednikiem w sprzedaży towarów w imieniu L. Towary te dostarczał P. K.. Ograniczenia P. K., wynikające z umowy współpracy, w tym dotyczące dysponowania asortymentem, cen, pakowania towarów narzucone były skarżącemu przez L. – właściciela towarów, który zawierał umowy sprzedaży przez swoje kasy fiskalne. Żadna z kas fiskalnych nie była zarejestrowana na skarżącego. Skoro paragony fiskalne wystawiał L. to skarżący, tak jak P. K. nie był właścicielem towaru w sklepie [...] i nie dysponował towarem. Umowa zawarta pomiędzy L. a skarżącym, w sytuacji zawarcia kolejnej umowy z P. K., wykluczała skarżącego jako faktycznego sprzedawcę i podatnika opłaty targowej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd na rozprawie w dniu [...] października 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu KP, dołączonego do skargi oraz pozostawił bez rozpoznania wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci umowy łączącej skarżącego z L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Spór dotyczy uznania skarżącego przez organ podatkowy za zobowiązanego do uiszczenia opłaty targowej za okres od [...] maja do [...] września 2016 r. w związku ze sprzedażą dokonaną w namiocie [...] w M. przy ul. [...] nr [...], posadowionym na części działki ew. nr [...]. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust.2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust.2b). Na podstawie art. 16 u.p.o.l., zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Wskazać należy, że na terenie M. w 2016 r. obowiązywała uchwała nr [...] – akt prawa miejscowego, określająca, m.in. stawki opłaty targowej. Stosownie do ww. przepisów opłata targowa należna jest osoby dokonującej sprzedaży na targowisku, przez które należy rozumieć każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż. W niniejszej sprawie za targowisko w rozumieniu ww. przepisu należy uznać obiekt – namiot [...]. Nie ma sporu między stronami, że w tym obiekcie dokonywana była sprzedaż towarów. Sporny był fakt, kto dokonywał sprzedaży towarów w rozumieniu art. 15 u.p.o.l. Jak wynikało z akt, właściciel nieruchomości w M. przy ul. [...] nr [...] (działki nr [...]) jest K. G., który użyczył ją swojemu synowi P. G.. Skarżący zawarł w dniu [...] stycznia 2016 r. z P. G. umowę, której przedmiotem był teren w M. o pow. [...] m2, stanowiący część ww. działki nr [...]. Powyższa działka zabudowana jest 4 budynkami, stanowiącymi pensjonat, wpisany do rejestru zabytków. Przedmiotowa sprzedaż nie była prowadzona w ww. budynkach, lecz obiekcie handlowym - namiocie, ustawionym na tej samej działce przed ww. budynkami z dostępem bezpośrednio do ul. [...] (§ 2 umowy). Zgodnie z tą umową skarżący zobowiązał się do niewznoszenia obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, ani nie do występowania do organów administracji i samorządu terytorialnego z wnioskami mającymi na celu wzniesienia obiektów budowlanych związanych trwale z gruntem ani mającymi na celu zmianę przeznaczenia gruntu oraz istniejących na nim zabudowań bez pisemnej zgody wynajmującego (§ 5 pkt 2 i 3 umowy). P. G. wyraził zgodę na zlokalizowanie na ww. terenie pawilonu handlowego w formie tymczasowego obiektu budowlanego, urządzenia, rzeczy ruchome, reklamy oraz inne ruchomości nie związane trwale z gruntem potrzebne najemcy do realizacji działalności gospodarczej (§ 6 ust. 1 umowy). Najemcy służyło prawo do cedowaniu praw i obowiązków, wynikających z niniejszej umowy na osobę trzecią, w tym na podmiot wykonującym działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 umowy). Każda zmiana postanowień umowy wymagała formy pisemnej w postaci aneksu pod rygorem nieważności (§ 8 ust. 2 umowy). W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do korzystania przez osobę dokonującą sprzedaży ze zwolnienia podatkowego z art. 16 u.p.o.l., ponieważ osoba dokonująca sprzedaży w przedmiotowym obiekcie nie była podatnikiem podatku od nieruchomości związanym z tym obiektem. Ponadto sprzedaż nie była dokonywana w budynku lub jego części. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., za budynek uznaje się - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), dalej "u.p.b.", przez budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt budowlany to budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 ust. 1 u.p.b.). Budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 ust. 3 u.p.b.). Tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe (art. 3 ust. 5 u.p.b.). Z powyższych przepisów wynika, że tymczasowy obiekt budowlany może być budynkiem lub budowlą, jego zasadniczą cechą jest określony czas użytkowania i możliwość do przeniesienia w inne miejsce. Tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest trwale połączony z gruntem zalicza się do budowli. Budynkiem jest zaś obiekt budowlany, który nie jest budowlą. Z powyższych przepisów oraz umowy najmu pomiędzy skarżącym a P. G. wynikało wprost, że na ww. działce powstać ma pawilon handlowy, który nie będzie połączony trwale z gruntem. Została więc, wolą stron umowy, wykluczona możliwość wzniesienia budynku na tym terenie. Z opisu obiektu, w którym dokonywano sprzedaży wynikało, że jest to namiot. Sąd uznał zatem zarzut skarżącego, że sprzedaży dokonywano w budynku za niezasadny, mimo określenia przedmiotowego obiektu sprzedaży jako budynku w umowie z dnia [...] marca 2016 r., zawartej pomiędzy N. a P. K. ("FB"), stanowiącą załącznik do odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2019 r. W postępowaniu podatkowym skarżący twierdził, że to P. K. dokonywał sprzedaży towarów, a nie on. Na powyższą okoliczność skarżący przedłożył kopię ww. umowy z dnia [...] marca 2016 r. W ramach tej umowy P. K. zobowiązał się otworzyć punkt sprzedaży od [...] czerwca 2016 r. Umowa miała obowiązywać do [...] września 2016 r. Zgodnie z art. 15 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Opłata targowa stanowi rodzaj podatku w rozumieniu art. 6 o.p., stosownie do którego podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z pojęciem podatku nieodłącznie skorelowane jest pojęcie podatnika oraz pojęcie obowiązku podatkowego. Podatnikiem, zgodnie z art. 7 § 1 o.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei przez obowiązek podatkowy należy rozumieć wynikającą z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Biorąc pod uwagę bezsporną w sprawie okoliczność, że dzienna opłata targowa stanowi rodzaj podatku, należało jednocześnie konsekwentnie stwierdzić, że zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. (który wprowadza obowiązek uiszczenia tego rodzaju opłaty) wymagało jednoczesnego odniesienia do definicji podatnika oraz obowiązku podatkowego w znaczeniu nadanym tym pojęciom w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów o.p. Dokonując analizy art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w związku z definicją obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p. należy dojść do wniosku, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w postaci obowiązku uiszczenia dziennej opłaty targowej na targowisku trzeba powiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci dokonywanej na targowiskach sprzedaży lub czynności przedsiębranych bezpośrednio w celu jej dokonania. Zgodnie z wcześniej poczynionymi uwagami podatnikiem, a więc podmiotem zobowiązanym do uiszczenia z tego tytułu opłaty targowej, będzie podmiot dokonujący czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego, w rozpatrywanym przypadku - sprzedaży. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że samo pojęcie sprzedaży, jak również, wskazanie podmiotu dokonującego tego rodzaju czynności prawnej stanowią przesłanki doniosłe prawnie z punktu widzenia zasad zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Wskazania wymaga, że ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. specjalnej definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej. Odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej zauważyć należy, że pojęcie to interpretować należy zgodnie z ustawową definicją tej umowy, zawartą w przepisie art. 535 kodeksu cywilnego. Trzeba przy tym jednocześnie podkreślić, że odwołanie się do kodeksowej definicji umowy sprzedaży wiąże interpretatora tekstu prawnego zarówno co do strony przedmiotowej tej definicji, jak i strony podmiotowej. Okoliczność ta przesądza o tym, że tak samo ważny z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest ten element definicji umowy sprzedaży, który mówi o tym, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak i ten fragment definicji tego kontraktu, który traktuje o tym, że do dokonania czynności zobowiązujących o jakich mowa w tym przepisie (przeniesienia własności i zapłaty ceny) zobowiązują się określone podmioty, tj. sprzedawca i kupujący. Odwołanie się do definicji sprzedaży z art. 535 kodeksu cywilnego nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, gdzie wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 u.p.o.l. mówi wyraźnie o "dokonywaniu sprzedaży", przyjąć należy, że opłatny targowej nie można pobierać od każdej czynności prowadzonej na targowisku, jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty (por. G. Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). W orzecznictwie podkreśla się także, że pojęcie dokonywania sprzedaży należy rozumieć szeroko, obejmuje ono nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r. I SA/ Łd 1151/09). W każdym zatem przypadku następuje odwołanie do treści art. 535 kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W stosunku zobowiązaniowym sprzedaży zatem występują dwie strony umowy: sprzedawca i kupujący. Nie oznacza to jednak, że przy zawarciu umowy sprzedaży nie mogą towarzyszyć także inne podmioty. Rola tych podmiotów może być różna, mogą one wykonywać czynności czysto faktyczne, takie jak eksponowanie towarów, czy też mogą pośredniczyć w zawarciu umowy sprzedaży. Sąd przeanalizował zapisy umowy z dnia [...] marca 2016 r., gdyż właśnie to tę umowę wskazywał skarżący jako wywołującą skutki prawne między nim a P. K.. W ocenie Sądu, rola P. K. sprowadzała się do pośredniczenia w zawieraniu umów sprzedaży przez skarżącym z nabywcami jego towarów. Na taki charakter wskazują następujące okoliczności, wynikające z umowy z dnia [...] marca 2016 r. łączącej strony skarżącego ("L. i P. K. ("FB") 1. przedmiotem działalności FB miało być prowadzenie działalności polegającej na pośredniczeniu pomiędzy L. a klientami przy zawieraniu umów sprzedaży towarów (§ 1 pkt 1), które będą zawierane w imieniu L. (§ 1 pkt 2); 2. towary stanowiły własność L. , aż do momentu wydania ich klientowi (§ 5); FB zobowiązał się do sprzedaży wyłącznie towarów, stanowiących własność L. za ceny ustalone przez L. (§ 8), rejestracja towarów następować miała w kasach fiskalnych L. (§ 3); komputery z systemem informatycznym, kasy fiskalne i terminal płatniczy dostarczyć miał L. ; 3. L. upoważnił FB do odbioru od klientów ceny należnej L. za sprzedaż towarów zrealizowanych za pośrednictwem FB; wpłaty gotówkowe uzyskane przez FB z tytułu sprzedaży towarów miały być wpłacane na wskazany przez L. rachunek bankowy (§ 6). W ocenie Sądu, charakter umowy łączącej skarżącego z P. K., potwierdzał działanie skarżącego w charakterze sprzedawcy, zaś P. K. - w charakterze pośrednika - agenta. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego obowiązku uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania powyższych czynności, a w konsekwencji uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu dyspozycji powołanego wcześniej art. 7 § 1 o.p. miała treść ww. umowy. Za brakiem możliwości przyjęcia działania P. K. we własnym imieniu w oparciu o treść ww. umowy przesądza treść § 1 pkt 2, gdzie jednoznacznie wskazano, że FB zobowiązuje się stale do zawierania w imieniu L. z klientami umów sprzedaży towarów. Był to rodzaj umowy agencyjnej (art. 758 § 2 k.c), w której agent działa w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, lecz to po stronie dającego zlecenie powstają wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez agenta czynności prawnych. Trudno znaleźć racjonalny argument, dla którego spod tej generalnej zasady miałyby być wyłączone obowiązki podatkowe, tym bardziej, że powodów ku temu nie dostarcza także sama treść art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Przepis ten nakłada bowiem obowiązek uiszczenia opłaty targowej od dokonujących sprzedaży, a zatem od osób, które tych czynności dokonują w znaczeniu cywilnoprawnym, tj. poprzez składanie oświadczeń woli o określonej treści. Skoro istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy (art. 535 kc), to zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ibse habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw aniżeli sam ma), sprzedawca musi być właścicielem rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 3145/16). Ponadto z dokumentów przekazanych przez Państwową Inspekcję Pracy, to skarżący zatrudniał pracowników w przedmiotowym punkcie sprzedaży. Powyższe okoliczności zadecydowały o przyjęciu przez Sąd za prawidłowe stanowiska organów, że to skarżący był osobą, na której ciążył obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty skarbowej. W ocenie Sądu, słusznie uznał organ odwoławczy, że nie zaistniała potrzeba przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia umowy z dnia [...] marca 2020 r. oraz jej wykonania. Skarżący w toku postępowania, jak i skardze wskazał na ww. umowę, jako wiążącą dla stron umowy, zaś organ odwoławczy i Sąd nie zakwestionowały tej umowy. Skarżący w skardze zarzucił organowi nieprzesłuchanie jego pracowników na okoliczność zakresu ich obowiązków. W ocenie Sądu, przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby znaczenia dla rozpoznania sprawy wobec jasnych zapisów umowy z dnia [...] marca 2016 r. Odnośnie wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2010/16, na który powoływał się skarżący, wskazać należy, że dotyczył on wydanej interpretacji indywidualnej przez Wójta Gminy M. na wniosek skarżącego. NSA oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 108/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację. NSA podkreślił, że organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną, ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną na podstawie art. 14b § 3 o.p. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W postępowaniu o wydanie interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Jednak przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ dokonał porównania zapisów umowy łączącej skarżącego z L. (która załączona była do wniosku o wydanie interpretacji) ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego i na podstawie tej umowy wywiódł wnioski odmienne, podważające stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku, co było niedopuszczalne, według NSA. Podkreślić należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że zawarł z L. umowę, stanowiącą rozdaj umowy franczyzowej w zakresie sprzedaży przez niego marek L. . Wskazał również, że na podstawie ww. umowy i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest on podatnikiem opłaty targowej. Zdaniem Sądu, ww. wyrok NSA nie ma znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, z uwagi na inny stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie. Wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, nie powoływał się na inne umowy łączące go z innymi osobami, poza umową z [...] marca 2016 r. zawartą z P. K.. Informacja o tym, że skarżący zawarł umowę z L. pojawiła się dopiero w skardze, gdzie skarżący wniósł o przeprowadzenie z niej dowodu na okoliczność charakteru prawnego czynności wykonywanych przez niego jako pośrednika w sprzedaży i wykonania przez niego umowy z dnia [...] marca 2016 r. Zaznaczyć należy, że skarżący nie określił bliższych danych tej umowy (brak wskazania daty jej zawarcia, adresów stron, ewentualnego numeru), ani jej przedmiotu. Skarżący, mimo złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z tej umowy, nie załączył jej do skargi. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest ograniczone. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjnej wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami (art. 133 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie brak dołączenia ww. umowy, jak i brak dookreślenia o jaką umowę skarżącemu chodzi spowodował, że Sąd nie mógł wypowiedzieć się co ww. wniosku dowodowego i pozostał go bez rozpoznania. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego poszukiwanie dowodów za stronę, zwłaszcza, gdy jest reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Jeżeli skarżący uważa, że zapisy ww. umowy mają znaczenie dla jego odpowiedzialności jako podatnika przedmiotowej opłaty targowej powinien rozważyć ewentualne uruchomienie kontroli zaskarżonej decyzji w trybach nadzwyczajnych. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu KP na okoliczność istnienie rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącym a P. K., gdyż nie miał on znaczenia dla rozpoznania sprawy. Sąd nie kwestionował bowiem istnienia umowy z dnia [...] marca 2016 r. Reasumując, Sąd uznał, że prawidłowo organy wykazały, że skarżący jest podatnikiem przedmiotowej opłaty targowej. Przedstawiony przez organy sposób wyliczenia tej opłaty, oparty został na podstawie zebranego materiału dowodowego i nie budził wątpliwości Sądu. W ocenie Sądu, organy w toku powadzonego postępowania podatkowego nie naruszyły przepisów postępowania. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Okoliczność, że z zebranego materiału skarżący wywiódł inne wnioski niż organy podatkowe nie świadczyło o tym, że doszło do naruszenia przepisów procesowych przez organy. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 122 o.p., na organie ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony. Strona skarżąca winna współdziałać z organami w celu wyjaśnienia sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 280/11). Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.