I GSK 3206/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 272/18 w sprawie ze skargi Gminy A na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy A na rzecz Zarządu Województwa Lubelskiego 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 19 lipca 2018 r., III SA/Lu 272/18 oddalił skargę Gminy A na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z 27 marca 2018 r. w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie projektu pn. "Poprawa i uregulowanie gospodarki wodno-ściekowej w dolinie rzeki Krężniczanki" w wysokości 378 185,92 zł wraz z odsetkami. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wywiodła Gmina A, a zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2017.1257 ze zm., dalej: k.p.a.) polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu, mimo naruszenia przez Organ przepisów: art. 3 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L 1995.312.1; dalej: rozporządzenie nr 2988/95), art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.EU.L 2006.210.25; dalej: rozporządzenie nr 1083/2006), art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.20 ze zm., dalej: o.p.), art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1083/2006, art. 169 ust. 2, art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077, dalej: u.f.p.), art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2017.459 ze zm.; dalej: k.c.), art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 6, art. 8 oraz 9 k.p.a. i nieumorzeniu postępowania, pomimo zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowość postępowania od jej wszczęcia w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego sprawy pod wskazany przez Organ przepis art. 207 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 2 u.f.p. w zw. z art. 5 k.c. polegającą na uznaniu, że Organ słusznie stwierdził, że skarżąca pobrała środki w nadmiernej wysokości i z naruszeniem procedur, w sytuacji gdy Skarżąca pobrała je zgodnie obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które należy stosować w niniejszej sprawie, a więc nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w oparciu art. 207 u.f.p., bowiem przepis ten nie ma zastosowania, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę, że Organ nie naruszył wskazanych przepisów, w sytuacji gdy Organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał jego dowolnej oceny, a także nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z uwagi na kontrole prowadzone u Beneficjenta wynika, iż działanie Gminy nie stanowi "nieprawidłowości", a w sprawie mamy do czynienia z wadliwym działaniem Organu, nie Gminy, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 oraz 9 k.p.a. i w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 14 ustawy dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2017.1376 ze zm., dalej: u.z.p.p.r.) polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnień skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu i przyjęciu, że Organ mógł obciążyć Skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej oraz nieuwzględnieniu faktu, iż Beneficjent był poddawany kontrolom, w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, w tym działanie Gminy w dobrej wierze i z najwyższą starannością i w oparciu o zaufanie do organów państwa, nie można obciążać Gminy negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejednolitej (błędnej) wykładni przepisów prawa; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 Rozporządzenia nr 2988/95 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż jest to przepis szczególny, w sytuacji gdy cytowane rozporządzenie ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii, zaś odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi i krajowymi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 o.p., a tym samym doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 2. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i wskazanie, iż w niniejszej sprawie powyższy przepis ordynacji nie ma zastosowania, w sytuacji gdy w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 o.p., i błędnego przyjęcia, iż odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p. nie mieści się w dyspozycji normy zawartej w art. 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia nr 2988/95, czego konsekwencją było błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia w zakresie części zobowiązania i tym samym bezzasadne oddalenie skargi z tym zakresie; 3. art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działanie Gminy stanowiło nieprawidłowość, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, bowiem co prawda doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia), jednakże nienależne pobranie nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez Beneficjenta, tylko przez Organ, a także przez błędną wykładnię pomijającą zawarty w pojęciu "nieprawidłowości" element szkody, w sytuacji gdy działanie Gminy nie spowodowało realnej szkody w budżecie, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4. art. 17 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454, dalej: ustawa centralizacyjna) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Gmina jest obowiązana także do zwrotu kwoty 660 zł, w sytuacji gdy z brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, iż Gmina nie jest obowiązana do zwrotu tych środków, bowiem Gmina nie dokonała w ogóle przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie funduszy RPO przed 2011 r., zatem bezspornie nie jest obowiązana do zwrotu środków w tym zakresie; 5. art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy centralizacyjnej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie mają postanowienia umowy, w sytuacji gdy zgodnie z art. 18 ustawy centralizacyjnej Skarżąca zwróciła, przed dniem wejścia w życie ustawy środki przeznaczone na realizację projektów, a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym nie stosuje się postanowień umowy z uwagi na regulację art. 18 ustawy centralizacyjnej; 6. art. 18 ustawy centralizacyjnej poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w niniejszej sprawie odsetki należne są za okres od otrzymania przez Skarżącą środków IZ RPO, podczas gdy ustawa ta nie przewiduje obowiązku zapłaty żadnych odsetek w sytuacji, gdy Skarżąca zwróciła całą wartość podatku VAT sfinansowanego ze środków IZ RPO WL na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej; 7. art. 18 ustawy centralizacyjnej poprzez jego błędną interpretację, i w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie Skarżąca jest obowiązana do zwrotu odsetek, w sytuacji gdy w przepisie tym mowa jest o zwrocie środków przeznaczonych na realizację projektów, a nie zwrocie środków wraz z odsetkami, tym samym Gmina wypełniła dyspozycję przepisu i po uzyskaniu środków z organu podatkowego, zwróciła środki przeznaczone na realizację projektów, tym samym nie jest obowiązana do zwrotu odsetek. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji; w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem wymienionego środka zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz od Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (vide wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 2668/15; niepublikowane). Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie modyfikować, jak też uściślać bądź korygować zarzutów skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13). Do autora skargi kasacyjnej – jako profesjonalisty – należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym to polegało. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut I.1 petitum skargi kasacyjnej ze względu na wady konstrukcyjne. Dostrzec wypada, że część powołanych przepisów nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia albo uczyniono to "zbiorczo", o czym świadczy cytat: "Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 105 k.p.a. z uwagi na fakt, iż oddalił skargę (...), mimo naruszenia szeregu przepisów i nie umorzył postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości. W stanie faktycznym w związku z faktem, iż nie doszło do nieprawidłowości w rozumieniu przepisów unijnych, postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe, a to wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą w art. 105 k.p.a." Trudno – w świetle powyższego cytatu – ustalić na czym polegało naruszenie przez Organ wskazanych w zarzucie unijnych rozporządzeń, a także przepisów prawa krajowego. Na dodatek – wskazując za podstawę żądania umorzenia postępowania treść art. 105 k.p.a. – nie określono precyzyjnie, czy jest to § 1 czy § 2 tego przepisu. Podobnie ma się rzecz z powołaniem kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 207 u.f.p. zawierającego kilkanaście jednostek redakcyjnych. In fine zarzutu skargi kasacyjnej wskazano, że "w niniejszej sprawie nie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia", nie określając jego nazwy, co uniemożliwia jego precyzyjne określenie. Skrótowość uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia w powiązaniu z brakiem precyzji zarzutu skargi kasacyjnej (np. w zakresie podstaw prawnych) uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. Zwrócić należy równocześnie uwagę, że dostrzeżone braki sformułowanego zarzutu nie pozwalają uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut I.2 petitum skargi kasacyjnej, który odnosi się do subsumcji stanu faktycznego sprawy "pod wskazany przez Organ przepis art. 207 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 2 u.f.p. w zw. z art. 5 k.c." z jednoczesnym pominięciem faktu, iż Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku wskazał (patrz s. 8) na treść art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. jako podstawę zwrotu pobranych przez stronę środków. Próżno szukać w motywach skargi kasacyjnej jakiegokolwiek odniesienia się do poczynionych przez Sąd konstatacji, także w obszarze związanym ze zmianą kwalifikowalności VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile Sąd pierwszej instancji wskazał precyzyjnie podstawę prawną wadliwie pobranych przez stronę środków nie można skutecznie negować rozstrzygnięć Organu bez dostrzeżenia (i ewentualnej negacji) stanowiska zaprezentowanego w motywach wyroku (str. 8 i nast.). Z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. bowiem wynika, że ocenie podlega rozstrzygnięcie zawarte w wyroku (związane z naruszeniem przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy), a w dalszej kolejności wadliwa praktyka Organu. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut I.3 i I.4 petitum skargi kasacyjnej, gdyż należało wykazać, że rzekome naruszenie przepisów k.p.a. było na tyle istotne, że miało istotny wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Tymczasem treść przepisów k.p.a. – powołana w zarzutach – jest zestawiana z efektami "kontroli prowadzonych u Beneficjenta, z których wynika, iż działanie Gminy nie stanowi »nieprawidłowości«", a także "Beneficjent był poddawany kontrolom, w sytuacji (...) działania w dobrej wierze (...) nie można obciążać Gminy negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa". W motywach skargi kasacyjnej brak jest wskazania ich przedmiotu, a także określenia dokumentów, które odzwierciedlają korzystne dla Gminy ustalenia; uniemożliwia to weryfikację twierdzeń strony zawartych w tych zarzutach. Trudno – mając powyższe na uwadze – że został spełniony warunek określony art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – tak w odniesieniu do zarzutu I.3, jak I.4 petitum skargi kasacyjnej. Na marginesie dodatkowo zaznaczyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej – w zakresie wskazanych tam punktów (I.1 – I.3) – pomija zarzut I.4, co oznacza, iż taka praktyka jest sprzeczna z uregulowaniami zawartymi w art. 176 p.p.s.a. – por. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55, a także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 492 i nast., i skutkuje oddaleniem (a nie odrzuceniem) skargi kasacyjnej. Z tych samych – wyżej wskazanych względów (pozbawienie uzasadnienia zarzutów) – pozostają poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty II.5, II.6 i II.7 petitum skargi kasacyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek – w podstawie kasacyjnej – wskazania konkretnego przepisu prawa i określenia sposobu jego naruszenia, gdyż Sąd drugiej instancji nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72, a także B. Dauter i inni, op.cit., s. 468 i nast.). Na tej podstawie należy pominąć ocenę zarzutów II.1 i II.2 petitum skargi kasacyjnej gdyż powołany art. 3 Rozporządzenia nr 2988/95 zawiera trzy jednostki redakcyjne (w tym ustęp 2 dotyczący grzywien), zaś art. 70 o.p. łącznie kilkadziesiąt paragrafów, ustępów i punktów – patrz wadliwie zbudowany zarzut II.1 petitum skargi kasacyjnej; równie nieprecyzyjnie został powołany art. 207 ust. 1 u.f.p. (zawierający trzy jednostki redakcyjne), zaś uchybienie w tym zakresie rodzi istotne skutki w zakresie oceny kwestii przedawnienia. Tę konstantację należy odnieść także do treści art. 60 u.f.p. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut II.3 petitum skargi kasacyjnej w obrębie błędnej wykładni art. 2 pkt 7 Rozporządzenia nr 1083/2006. Przytaczając szereg judykatów (patrz s. 16–17 uzasadnienia skargi kasacyjnej) autor wskazał "IZ błędnie zinterpretowała powyższy przepis. Zdaniem bowiem skarżącej gdyby wzięto pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze wysokość rzeczywistej szkody wynosiłaby 1 259 899,91 zł, którą to kwotę skarżąca wpłaciła". W dalszej części zwrócono uwagę na problem pozostawania przez Gminę w dobrej wierze, która w przepisie nie znajduje żadnego odzwierciedlenia. Nie ulega wątpliwości, że zarzut – doprecyzowany argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dotyczy interpretacji tego przepisu dokonanej przez Organ, co wynika z treści zarzutu. Wyraźnie trzeba natomiast wskazać, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnosi się do wadliwej działalności Sądu pierwszej instancji, a zatem – już z tej przyczyny – zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza że nie wskazano w podstawie zarzutu żadnego przepisu p.p.s.a. (oprócz art. 174 pkt 1 tej ustawy), który został przez Sąd I instancji naruszony. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu II.4 petitum skargi kasacyjnej, bowiem powołany przepis posiada szereg jednostek redakcyjnych i precyzyjne wskazanie tej, która została naruszona, było obowiązkiem autora skargi kasacyjnej. Tak więc aktualne pozostają uwagi poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów I.1, II.1.,II.2 i II.3. Mając powyższe na uwadze – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.