I FSK 1524/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt I SAB/Gl 1/22 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za października 2017 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Postanowieniem z 16 maja 2022 r., sygn. akt I SAB/Gl 1/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, powołując się na art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), odrzucił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku do towaru i usług za październik 2017 r. oraz zwrócił skarżącej spółce kwotę uiszczonego wpisu od skargi. 2. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że 16 grudnia 2021 r. skarżąca spółka wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Do skargi dołączyła odpis pisma z 31 maja 2021 r., stanowiącego ponaglenie organu podatkowego do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji wniesiona skarga była niedopuszczalna, bowiem skarżąca spółka przed jej wniesieniem nie wyczerpała trybu przewidzianego w art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ nie złożyła ponaglenia do organu podatkowego do załatwienia sprawy. 3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyczerpaniem środków zaskarżenia przewidzianym w powołanym wyżej przepisie nie było ponaglenie złożone 31 maja 2021 r. Ponaglenie to poprzedzało bowiem wniesioną przez skarżącą spółkę skargę z 24 czerwca 2021 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił postanowieniem z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SAB/Gl 14/21 z powodu nieuzupełnienia braków formalnych w przewidzianym do tego terminie. 4. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia złożyła skarżąca spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1.Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 4.4.1. art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i 2 oraz art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie, 4.4.2. art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż skutkowało odrzuceniem skargi na przewlekłość prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie zasadności dokonania zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie skarżącej spółki bezsporny był fakt, że przed wniesieniem do sądu skargi ponagliła ona w trybie przewidzianym przepisami prawa właściwy organ podatkowy, co stanowiło przesłankę wniesienia skutecznej skargi na przewlekłość postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W punkcie wyjścia odnotować należy, że zgodnie z treści art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jednym z warunków "dopuszczalności" wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest obowiązek wyczerpania przed jej wniesieniem środków zaskarżenia. Warunek ten przewidziany jest w art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przepis powyższy wyraża dwie zasady. Pierwszą polegającą na tym, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać wszczęte dopóty, dopóki toczy się postępowanie administracyjne (podatkowe). Jej uzupełnieniem jest druga zasada, w myśl której postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać skutecznie wszczęte, jeżeli strona nie wykorzystała dostępnych jej w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) środków zaskarżenia umożliwiających weryfikację instancyjną kwestionowanych aktów i czynności. 5.3. Ustawową definicję środka zaskarżenia, którego wyczerpanie stanowi niezbędną przesłankę skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego zawiera art. 52 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który, jako "środki zaskarżenia" nakazuje traktować "zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziane w ustawie". "Środkiem zaskarżenia" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu jest w związku powyższym także ponaglenie przewidziane w art. 141 Ordynacji podatkowej, które przysługuje "na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej". Wprawdzie przepis ten nie definiuje, tak jak art. 37 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000, t.j. – dalej k.p.a.), pojęć "bezczynności" i "przewlekłości", to jednak nie budzi wątpliwości to, że ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zostać wniesione przed wniesieniem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie, w jakim skarga ta dotyczy bezczynności na niewydanie decyzji lub postanowienia w postępowaniu podatkowym uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Przed wniesieniem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu podatkowego konieczne jest zatem – w świetle art. 52 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uprzednie złożenie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej (zob. P. Pietrasz; Komentarz do art. 141 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011 nr 100317). 5.4. W odniesieniu do skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania istotne znaczenie ma art. 53 § 2b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Przepis ten przesądza o tym, że w odniesieniu do wszystkich kategorii skarg na bezczynność organów administracji publicznej lub na przewlekłe prowadzenie przez nie postępowania nie znajdują zastosowania ograniczenia czasowe we wnoszeniu skargi, określone w art. 53 § 1 i 2 powołanej wyżej ustawy. Ograniczenia we wnoszeniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej zostały natomiast – jak już to zostało przedstawione – określone w art. 52 § 1 i 2 powołanej wyżej ustawy. Takim ograniczeniem jest uprzednie wniesienie przez stronę ponaglenia na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej. 5.5. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że 31 maja 2021 r. skarżąca spółka wniosła w trakcie toczącego się postępowania podatkowego ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z 8 lipca 2021 r. uznał powyższe ponaglenie za bezprzedmiotowe. Skarżąca spółka wniosła 24 czerwca 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Skarga te została jednak odrzucona prawomocnym postanowieniem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SAB/Gl 14/21 z powodu nieuzupełnienia w przewidzianym do tego terminie braków formalnych skargi polegających na braku podpisu. Bezspornym było także, że 2 lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Od decyzji tej skarżąca spółka wniosła odwołanie, które 2 sierpnia 2021 r. zostało przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K., jako organowi odwoławczemu. Wnosząc 16 grudnia 2021 r. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. skarżąca spółka załączyła odpis pisma z 31 maja 2021 r., zatytułowanego "Ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.". 5.6. Na tle przedstawionego wyżej bezspornego stanu faktycznego nie budziło wątpliwości to, że prawomocne postanowienie z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SAB/Gl 14/21 odrzucające skargę z 24 czerwca 2021 r. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. z powodu nieuzupełnienie w przewidzianym do tego terminie braków formalnych skargi polegających na braku podpisu nie stwarzało powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powagę rzeczy osądzonej ma bowiem wyrok prawomocny tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Przeszkodą do wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania nie było także – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wydanie 2 lipca 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji określającej skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., skoro ta decyzja w dacie wniesienia ponownej skargi nie była decyzją ostateczną. Odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega bowiem skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21, opubl. ONSAiWSA z 2022 r., Nr 3, poz. 34). 5.7. Jednakże – co wymaga podkreślenia – w dacie wniesienia "ponownej" skargi zmienił się stan faktyczny, który był podstawą złożenia przez skarżącą spółkę ponaglenia z 31 maja 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Nie toczyło się już bowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez wskazany w niej organ, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., gdyż organem prowadzącym postępowanie był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., jako organ odwoławczy. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że przed wniesieniem "ponownej skargi" skarżąca spółka powinna była złożyć ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.8. Chybiona była argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "po dacie 3 listopada 2021 r. skarżącej spółce nie przysługiwał żaden środek zaskarżenia". W tym bowiem czasie toczyło się postępowanie odwoławcze, w którym skarżąca spółka mogła wnieść ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez organ odwoławczy w przewidzianym do tego terminie. Zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do dyrektora izby administracji skarbowej, jeżeli sprawa dotyczy rozpatrywania odwołań od decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (pkt 2) albo do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej (pkt 3). Innymi słowy – wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej – skarżąca spółka mogła wnieść skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że powinna była ją poprzedzić wniesieniem ponaglenia do organu przewidzianego w art. 141 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej. 5.9. Reasumując; w realiach rozpoznawanej sprawy ponaglenie złożone 31 maja 2021 r., na które powołała się skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mogło być potraktowane jako "wyczerpanie trybu zaskarżenia" w rozumieniu art. 52 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, warunkujące skuteczne wniesienie skargi na przewlekłość postępowania. Poprzedzało ono bowiem wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., która to skarga została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym postanowieniem z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SAB/Gl 14/21 z powodu nieuzupełnienia braków formalnych w przewidzianym do tego terminie. 5.10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji postanowienia. ----------------------- 6