I SA/Bd 561/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w Sośnie na interpretację indywidualną Wójta Gminy Sośno z dnia 16 września 2022 r. nr RF.3100.1.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy Sośno na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej w Sośnie kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia 2022 r. do Wójta Gminy (dalej także: Wójt, organ) wpłynął wniosek Z. (dalej także: Z. , Skarżący, Strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny, zgodnie z którym Gmina S. (dalej także Gmina) realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559), dalej: "u.s.g.". Gmina posiada osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Realizuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Gmina realizuje zadania zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w dziedzinie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przy pomocy utworzonego przez Gminę Z., działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego jako gminna jednostka organizacyjna. Z. jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy. Na mocy uchwały Rady Gminy S. nr [...] z dnia [...] października 2003 r. w sprawie utworzenia Z. ([...].) przedmiotem działalności Z. jest m.in.: 1) zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; 2) eksploatacja urządzeń wodno-kanalizacyjnych i budowa sieci wodno-kanalizacyjnych; 3) wywóz odpadów stałych i nieczystości płynnych. Z. jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, przepompownie ścieków i stacje pomp ciśnieniowych. Wskazana infrastruktura podlegała dotychczas zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwał Rady Gminy S. w myśl art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Z. jako gminna jednostka organizacyjna (prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego), pokrywa koszty realizacji zadań związanych z gospodarką wodno-ściekową z przychodów pochodzących z opłat za wodę i ścieki ustalanych taryfą przez Wody [...]. Decyzją Dyrektora Regionalnego Z. w B. [...] z dnia [...] lipca 2021 r. na okres od [...] sierpnia 2021 r. do [...] sierpnia 2024 r. na terenie Gminy została ustalona taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: "Taryfa"). Przychody z planowanej taryfy pokrywają koszty, pozwalając na utrzymanie standardu jakości świadczonych usług oraz jego poprawę w sensie niezawodności świadczonych usług poprzez wykonanie remontów zmniejszających awaryjność układu wodociągowego i kanalizacyjnego. Z. zaplanował koszty na okres obowiązywania taryf na podstawie kosztów roku poprzedzającego okres obowiązywania taryf. Na podstawie tych kosztów Z. ustala niezbędne przychody jako sumę składników: . wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz pracowników, zwiększonych o prognozowany na okres obowiązywania taryf średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, . materiałów i energii elektrycznej, zwiększonych o prognozowany na okres obowiązywania taryfy średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, . usług obcych i pozostałych kosztów, zwiększonych o prognozowany na okres obowiązywania taryf średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, . podatków i opłat oszacowanych na podstawie planowanych oraz obowiązujących stawek na rok obowiązywania taryf. Z. planuje, że niezbędne przychody ze sprzedaży wody oraz odbioru ścieków pokryją koszty. Z tabeli "D" wniosku taryfowego "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowych taryf według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania taryf" wynika, że przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy jest na poziomie zerowym, a prognozowane w nich przychody mają jedynie pokryć koszty związane z działalnością wodno-kanalizacyjną. Z wniosku wynika, że celem Z. nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w Taryfie służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ponoszone przez odbiorców opłaty pozwalają Z. na zapewnienie bieżącej obsługi urządzeń, szybkie usuwanie awarii sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, zapewnienie ciągłości świadczenia usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca postawił pytanie: "Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle i budynki wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z. i służące do wykonywania i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych?". Zdaniem wnioskodawcy budynki i budowle służące do wykonywania zadań w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, administrowane przez Z. nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z czym budowle te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a budynki podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2022 r. Wójt Gminy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że stosownie do art. 2 ust 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 tej u.p.o.l., budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162) – dalej: "u.p.p." – działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Organ podkreślił, że w świetle wyżej wymienionych przepisów wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt zauważył, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Z. jako jednostka organizacyjna Gminy S. (prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego) prowadzi działalność m. in. w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczanie ścieków, eksploatacji urządzeń wodno-kanalizacyjnych i budowy sieci wodno-kanalizacyjnych oraz w zakresie wywozu odpadów stałych i nieczystości płynnych. Z. jest administratorem należącej do Gminy S. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Pokrywa koszty realizacji zadań związanych z gospodarką wodno-ściekową z przychodów pochodzących z opłat za wodę i ścieki. Opłaty te są ustalone taryfą za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzoną przez Dyrektora Regionalnego Z. w B. [...] Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zdaniem organu, nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Z. jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Zgodnie bowiem z przedstawionym przez Z. stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie założono marży zysku, jednak nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku. W ocenie organu podatkowego potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Z. przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. W myśl przepisów art. 3 u.p.p. Z. w S. spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie prowadzonej przez niego działalności jako działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym administrowane przez Z. grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury, zdaniem organu, uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Z. złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury Z. uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko takie budowle lub ich części, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś działalność Z. polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków jest zadaniem własnym gminy i nie stanowi działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., gdyż obydwie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie (k. 54, 59 akt sądowych). Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, który z możliwości tej skorzystał podtrzymując stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i budynków wchodzących w skład infrastruktury, będących własnością Gminy, administrowanych przez Z. i służących do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych w szeregu sprawach w analogicznym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (por. prawomocne wyroki: WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; WSA w Łodzi z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22, z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 572/22 czy WSA w Opolu z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 u.p.p. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek. Skarżący zakwestionował spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważała natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można uznać, że zostały wypełnione wszystkie wymogi z przytoczonego wcześniej przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10), że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest przykładowo działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwym jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Właściwym więc jest tu stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. W niniejszej sprawie nie można uznać, że intencją Z. w S. jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jego działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności Skarżącego, wytwarzany "przy okazji" i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z jego funkcjonowaniem. Mając na uwadze, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, nie można uznać, że Z. spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można by uznać, by dany podmiot prowadził działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest, jak to już zostało podkreślone, wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a istotą całej niniejszej sprawy jest to, że działalność opisana przez Skarżącego, nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku, nie jest to jej cel. Jak już to zostało wskazane powyżej, przychody za świadczone przez Z. usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jego działalności. Podsumowując należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 201/21). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżący nie zakładał osiągnięcia zysku. Celem jej działalności było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez Skarżącego, nie można uznać za działalność gospodarczą. Uwzględniając zaś, iż jak wynika z zapisów w treści Taryf na okres od sierpnia 2021 do sierpnia 2024, w okresach ich obowiązywania intencją Z. nie było osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury należy uznać, że wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w powyższym okresie służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. Co za tym, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Zakładu z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 u.p.p. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności Z. była realizacja zadania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody przewidziane ww. taryfach obowiązujących w powyższym okresie mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności Skarżącego. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione przez Wójta Gminy, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych, w tym na gruncie wykładni art. 3 u.p.p., wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. T. Wójcik J. Szulc L. Kleczkowski