I GSK 549/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 8/10 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 8/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. W. – "H. T." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił B. W. – "H. T." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] listopada 2004 r. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci tytoniu do palenia. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, że w okresie od [...] grudnia 2004 r. do [...] stycznia 2005 r. przeprowadzono u B. W. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności dokonywanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okres od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. W wyniku kontroli i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci tytoniu do palenia. B. W. nabył tytoń od kontrahenta [...] – firma pn. R. Ś., "Ś." s.r.o. Był to tytoń "G. E." w opakowaniach jednostkowych po 100g w ilości 2.500 szt. w cenie [...] zł oraz tytoń "G. E." w opakowaniach jednostkowych po 150g w ilości 2.100 szt. w cenie [...] zł. Wymieniony tytoń B. W. przeznaczał do dalszej odsprzedaży podmiotom handlu detalicznego i hurtowego. W ocenie organu pierwszej instancji, realizowany przez podatnika sposób dystrybucji nabytego tytoniu wskazywał jednoznacznie na fakt posiadania przez tytoń atrybutu "nadającego się do palenia". Atrybut ten został potwierdzony przez "Sprawozdanie z badań" z [...] grudnia 2004 r. nr [...] Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. W sprawozdaniu zaznaczono jednak, że jest ono jedynie sugestią, a rozstrzygnięcie należy do organu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że nabyty przez B. W. tytoń odpowiada definicji tytoniu do palenia z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), którego wewnątrzwspólnotowa dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor stwierdził, że podatnik nie może skutecznie zakwestionować wiarygodności badań dokonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B., gdyż laboratorium to posiada ważne certyfikaty akredytacji i może wykonywać stosowne badania. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował przedłożonego przez stronę certyfikatu nr [...] sporządzonego w [...]. Nie ma dowodów na to, że klasyfikacja, nazwa handlowa, opis, skład surowcowy i inne cechy fizyko-chemiczne w niej zawarte dotyczą wyrobu, który nabył a następnie sprzedawał B. W. Opis tytoniu zawarty w opinii różni się od opisu tytoniu nabytego przez stronę. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...], ani opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Ł., ponieważ zajęte w wymienionych dokumentach stanowisko wynikało wyłącznie z opisu tytoniu przedstawionego przez stronę. W toku postępowania podatkowego okazało się, że B. W. nabył tytoń o cechach innych niż przez niego opisywane. Odnośnie tłumaczenia Certyfikatu Jakości Laboratoriów w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r. dotyczącego "próbki nr [...]" G. i tłumaczenia opinii biegłego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. dotyczącego surowca tytoniowego pod nazwą G., Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że z danych zawartych w obu dokumentach wynika, iż dotyczą one próbek towarów zabezpieczonych w roku 2005 u podmiotów [...] innych niż podmiot, od którego nabył tytoń B. W. Ponownie badając zabezpieczony u podatnika tytoń Laboratorium Izby Celnej w B. w "Sprawozdaniu z badań" z [...] października 2009 r. nr [...] podało, że nadaje się on do palenia. Zwrócono również uwagę, że tytoń ten zapakowano w jednostkowe opakowania o wadze 100g i 150g oraz opatrzono ceną detaliczną. Przebadane próbki należałoby zaklasyfikować do kodu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 16.00.12-30.00 jako "tytoń do palenia", a tym samym do kodu CN 2403 10 10. W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie art. 55 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym u B. W. z dniem otrzymania wyrobu akcyzowego, czyli [...] listopada 2004 r. powstał obowiązek zapłaty akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. B. W. – "H. T." zaskarżając decyzję organu drugiej instancji w całości, wniósł o jej uchylenie w całości i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nabyty przez niego tytoń stanowi odpady, które nie nadają się do palenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2010 r. pełnomocnik B. W. zarzucił organom podatkowym działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ zaniechały inicjatywy dowodowej i nie wystąpiły do [...] laboratorium o zbadanie tytoniu zabezpieczonego u skarżącego, względnie jego porównania (tytoniu zabezpieczonego) z tytoniem wprowadzonym do obrotu. Na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił połączyć sprawy o sygnaturach: I SA/Wr 8/10 i I SA/Wr 9/10 do wspólnego rozpoznania, bowiem pozostają ze sobą w związku. Orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA we W. oddalił skargę, ponieważ przeprowadzone z udziałem strony postępowanie podatkowe wykazało, że w dniu [...] listopada 2004 r. dokonała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru akcyzowego, jakim był tytoń do palenia, a zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd przytroczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie i stwierdził, że organy podatkowe czynności dowodowe polegające na ustaleniu cech spornego produktu (tytoniu) przeprowadziły prawidłowo. Towar nabyty a następnie przekazany do sprzedaży przez skarżącego, po pierwsze posiadał cechy umożliwiające jego palenie (co zostało dowiedzione przez dwukrotne badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w B.), po drugie – sporny tytoń oferowany był do sprzedaży w takim właśnie celu, o czym przekonuje sposób opakowania (istotne, że sprzedawany wraz z gilzami, czyli bibułkami umożliwiającymi sporządzenie produktu nadającego się bezpośrednio do palenia). Nie bez znaczenia jest też krąg odbiorców, którym – poza bezpośrednią sprzedażą obwoźną – skarżący sprzedawał nieprzetworzony wyrób. Były to kioski z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, sklepy z artykułami przemysłowo chemicznymi, punkty sprzedaży prasy, firmy handlowo-usługowe, hurtownie nieprowadzące działalności w zakresie przetwarzania (przerobu) wyrobów tytoniowych i dokonujące sprzedaży klientom indywidualnym. Wymienione okoliczności zdaniem Sądu przekonują o słuszności stanowiska wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji, że sporny tytoń posiadał cechy tytoniu nadającego się do palenia i w takim charakterze był oferowany do sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można podzielić zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia zasad postępowania dowodowego uregulowanego w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślenia wymaga, że dowody przedkładane przez skarżącego nie zostały pominięte, ale poddane merytorycznej ocenie, która wykluczyła ich wpływ na zamianę przyjętego przez organy kierunku rozstrzygnięcia. Dokumenty przedłożone przez skarżącego w żaden sposób nie mogą potwierdzać jego stanowiska, ponieważ nie dotyczą tego towaru, który wewnątrzwspólnotowo nabył. Pierwszy dokument – [...] certyfikat – pochodzi z 2001 r., zaś dostawa miała miejsce w 2004 r., i jest adresowany do innego podmiotu niż ten, od którego skarżący nabył tytoń. W drugim dokumencie – tłumaczenie opinii biegłego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. – nie ma zapisów pozwalających na przyjęcie, że odnosi się do towaru sprowadzonego przez skarżącego. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, że wymienione w tych dokumentach podmioty są w jakikolwiek sposób powiązane z ocenianą przez organy podatkowe transakcją. W związku z tym organy podatkowe zasadnie uznały, że omówione dowody nie mogą podważyć oceny zawartej w decyzji. Odnośnie [...] certyfikatu z 2001 r. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 194 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu. Nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie podważyły wagi ani wiarygodności [...] certyfikatu. Powodem oddalenia tego dowodu było – w ocenie Sądu słuszne uznanie – że nie ma on znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził jego niezasadność, gdyż Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie występowało w postępowaniu podatkowym w charakterze biegłego, chociaż nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby zadania biegłego powierzyć osobie prawnej jako jednostce opiniującej, albowiem i tak jest oczywiste, że faktyczne czynności są wykonywane przez odpowiednio umocowane osoby fizyczne. Stanowisko wymienionego wyżej laboratorium stanowiło jeden z dowodów w sprawie, na którym oparły się organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, obok sposobu dystrybuowania towaru czy też jego opakowania, co jest zgodne z treścią art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Dodatkowego podkreślenia wymaga, że ważące w sprawie kwestie (poza właściwością fizyko-chemiczną) nabytego tytoniu zostały stwierdzone przez organy podatkowe także na podstawie innych niż opinia laboratorium celnego dowodów, po drugie, całość opinii jest jedynie sugestią dla organu. Ponadto, polskie laboratorium celne zbadało próbki tytoniu taką samą metodą, jak laboratorium [...], co wynika z treści tychże opinii. Laboratorium Celne w B. posiadało w 2004 r. certyfikat, że spełnia normy międzynarodowe dotyczące ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych. Sąd zauważył, że skarżący nie wystąpił z inicjatywą dowodową celem przebadania spornego tytoniu w innym laboratorium. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] listopada 2004 r. i pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] sierpnia 2004 r., stwierdzających, że nabywane przez skarżącego towary nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wynika, iż opisany w nich produkt nie jest produktem będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Skarżący sformułował bowiem pytania, z których wynikało, że chodzi mu o odpadki tytoniowe nie nadające się do palenia, czyli o produkt inny niż nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wobec powyższego, wymienione pisma nie mogą stanowić dla skarżącego ochrony i uchylać wynikającego z przepisów prawa obowiązku podatkowego oznaczonego w konkretnej kwocie w treści zaskarżonej decyzji. Sąd powołał posiłkowo argument, że zastosowanie się do interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o stan prawny obowiązujący w listopadzie 2004 r. nie mogło szkodzić podatnikowi, ale nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadną tezę, że skarżący sporny towar sprzedawał jako dodatek do tytoniu mający poprawić jego walory smakowe. Przeczy temu sposób oferowania produktu do sprzedaży, pakowania, załączania do towaru gilz oraz dystrybuowanie do punktów, gdzie na ogół klienci detaliczni zaopatrują się w gotowy już produkt. Zarówno skarżący, jak i jednostki nabywające ten towar do dalszej sprzedaży nie dokonywały przerobu towaru, oferując jego zbyt w takiej postaci, jak zakupiły od skarżącego. Wyrok z dnia 5 marca 2010 r. B. W. – "H. T." zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie tegoż wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: A. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedostrzeżeniu faktu naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji wskazanych powyżej przepisów, w szczególności poprzez dokonanie nienależytej oceny dokumentu urzędowego w postaci certyfikatu laboratorium przy właściwym ministerstwie w [...], z którego precyzyjnie i jednoznacznie wynika, że nabywany towar to "odpady tytoniowe nie nadające się do palenia", a także poprzez odmowę przyznania przez Sąd tejże opinii mocy i wartości dowodowej w zakresie materii objętej opinią i wniosków w niej zawartych – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wnoszący tę skargę stwierdził, że towar, który sprzedawał posiadał atrybut "domieszki" uszlachetniającej tytoń o gorszej jakości, a nie jak uznał Sąd pierwszej instancji – za organem podatkowym – atrybut "tytoniu do palenia". Towar był sprzedawany w opakowaniach. Nie było na nich wzmianki "tytoń nadający się do palenia" lub "papierosy". Dokonywanie sprzedaży "domieszki" do tytoniu w formie sprzedaży detalicznej nie może w żaden sposób przesądzać o uznaniu tej domieszki za "tytoń nadający się do palenia". Wnoszący skargę kasacyjną uważa za niezrozumiałe odmówienie przez organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji wiarygodności certyfikatowi z [...], z którego wynika, że nabyty przez niego towar to "odpady tytoniowe nie nadające się do palenia". Nie do przyjęcia jest argument, że o charakterze nabytego tytoniu przesądzał m.in. fakt jego sprzedaży. Przyjęty przez Sąd tok rozumowania prowadzi do absurdu – skoro podatnik zbywał towar odmierzony, w atrakcyjnym opakowaniu, to z pewnością musiał to być tytoń do palenia. W myśl przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumowania, "domieszkę tytoniu" powinien podatnik pakować w stare gazety, żeby opakowanie było nieatrakcyjne dla potencjalnych klientów. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w Rzeczypospolitej Polskiej nie istnieje żadne laboratorium, które jest uprawnione do przeprowadzania badań w zakresie stwierdzenia, że badane "odpady tytoniowe" nie nadają się do palenia. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało powołane przez organ podatkowy pierwszej instancji w charakterze biegłego w sprawie. Laboratorium to nie jest osobą fizyczną, a tylko taka osoba zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej może być biegłym, natomiast stwierdzenia w opinii przez nie wydanej uznać należy za dokonane z przekroczeniem uprawnień. Zadaniem laboratorium celnego nie jest stwierdzanie przynależności przedmiotu badania do poszczególnych klasyfikacji ustawowych, wyrażanie opinii na temat stosowania przepisów prawa, jak również formułowanie sugestii dla organu podatkowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną zauważa, że opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. jest nierzetelna, niepełna i niekompletna, bowiem poprzez fizyczną możliwość zwinięcia i podpalenia, przypisano "odpadom tytoniowym" walor "tytoniu do palenia". W tym rozumieniu "tytoniem" może być wszystko, co da się wysuszyć, zwinąć i podpalić. Ponadto, [...] laboratorium pobrało do badania 300g materiału, a polskie zaledwie 100g, więc nie zostały zachowane jednolite standardy badań. A zatem zasadne było przeprowadzenie co najmniej jeszcze jednego badania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji będąc w posiadaniu dwóch sprzecznych opinii miał obowiązek odnieść się szczegółowo do treści i wniosków płynących z obydwu opinii, a następnie wskazać, której opinii i z jakich powodów przyznaje walor wiarygodności oraz dlaczego drugiej odmawia wiarygodności czy rzetelności. Obok tego, za podstawy błąd Sądu pierwszej instancji strona wnosząca skargę kasacyjną uznała stwierdzenie, że sprzedawała "towar stanowiący odpady tytoniowe", w sytuacji gdy w rzeczywistości była to jedna z frakcji surowego fermentowanego tytoniu (tzw. strips), który powstaje przy żyłowaniu. Właściwą nazwą tej małej frakcji stripsu jest "scrap" lub "produkt uboczny". Określenie "produkt uboczny" (odpad tytoniowy), jeżeli wyraz użyty jest właściwie, oznacza faktycznie odpad nie nadający się do wykorzystania. Dyrektor Izby Celnej we W. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 powołanej wyżej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie występuje. W skardze kasacyjnej powołano jedną z podstaw kasacyjnych, tj. naruszenie przepisów postępowania. Wymieniając naruszone przez Sąd I instancji przepisy, autor skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie wskazał art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionego przepisu należy zauważyć, że nie został on w ogóle uzasadniony, jak również nie wskazano na czym polegał wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Ten przepis prawa procesowego, określając składniki uzasadnienia wyroku, stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z treści uzasadnienia wydanego wyroku w rozpoznawanej sprawie wynika, że Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu elementy konieczne, w tym wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie je uzasadnił. Szeroko uzasadniony został zarzut skargi kasacyjnej określony jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Zarzut tak sformułowany zmierza do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych organu, co jak wskazano w uzasadnieniu nastąpiło na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, pominięcia istotnych dowodów i okoliczności. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzut powyższy należy uznać za nieuzasadniony. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, tj. tytoniu pod nazwą "G. E.". W celu precyzyjnego ustalenia rodzaju nabytego przez skarżącego produktu pobrane zostały próbki towaru i przekazane do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Wyniki tych badań zawarte w sprawozdaniu wykazały, że poddany badaniom makro i mikroskopowym towar to drobne fragmenty (obrzynki) liści tytoniowych, z zawartością niewielkiej ilości pyłu tytoniowego o charakterze jednorodnym, bez dodatku innych tytoni, pokrojonych żył oraz tytoniu homogenizowanego, stanowiący odpady tytoniowe, powstałe podczas obróbki liści tytoniu typu "V.". Wynik uzyskanej analizy oraz pozostałe dowody w sprawie pozwoliły na przyjęcie, że był to tytoń do palenia w formie odpadów tytoniowych, oddany do sprzedaży detalicznej, nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania – w rozumieniu przemysłowym, który odpowiada definicji tytoniu do palenia zawartej w art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), którego wewnątrzwspólnotowa dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący podważa ten dowód w sprawie, zarzucając, że nie ma on charakteru opinii biegłego i pozostaje w sprzeczności z Certyfikatem Jakości Laboratoriów w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r., wskazujący, że poddana badaniom próbka w tych laboratoriach stwierdza, że tytoń nie nadaje się do palenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął ocenę dowodów dokonaną przez organ, który jako argument przemawiający za słusznością tej oceny przyjął fakt, że próbka badana przez Laboratoria w P. dotyczy innego towaru i była skierowana do innego adresata niż firma, od której towar zakupił skarżący. Można zatem z całą stanowczością stwierdzić, że dowód w postaci certyfikatu [...] pochodzenia jest w niniejszej sprawie dokumentem zupełnie nieprzydatnym do dokonania ustaleń faktycznych. Niemniej, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dowód ten był przedmiotem oceny dokonanej przez organ, zatem nie sposób uznać za trafne twierdzenie strony skarżącej, że został on pominięty. Oznacza to, że stosownie do art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej dowód ten został dopuszczony i posłużył do wyjaśnienia sprawy. W ślad za Sądem I instancji należy powtórzyć, że na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie wskazywał, że opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. była pozyskiwana w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Natomiast stwierdzić należy, że zwracając się po opinię do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. organ postąpił w zgodzie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołuje fragmenty uzasadnienia Sądu I instancji, sugerując, że podnoszone przez Sąd kwestie (np. jednostkowe opakowania towaru) samodzielnie świadczyły o przeznaczeniu towaru do sprzedaży. Odnosząc się do tak przedstawionych argumentów, mających świadczyć o trafności zarzutów skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że takie okoliczności, jak sposób i rodzaj opakowania tytoniu stanowiły elementy oceny dowodów przekonywującej o prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie. Uznając zatem zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.