III SA/Wa 483/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi J. sp. j. z siedzibą w W. i A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz J. sp. j. z siedzibą w W. i A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. kwotę 7.434 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. sp. j. z siedzibą w W. oraz A. sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w W. (łącznie dalej: "Skarżący", "Spółki") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej również "SKO", "Kolegium") z [...] listopada 2018 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy w ten sposób, że określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. K. działka nr [...], [...] z obrębu [...]będącej we współwłasności Spółki A. sp. z o.o. sp. j. oraz J. sp. j. na kwotę 460 022 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Aktem notarialnym z [...] sierpnia 2011 r. J. sp. j. nabyła od A. sp. z o.o. sp. j. udział wynoszący [...] w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr [...] i niezabudowanej działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 14.067 m2 oraz udział w prawie własności znajdujących się na ww. działce budynków. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 9 września 2013 r. – 9 października 2013 r. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że kontrolowany w zakresie podatku od nieruchomości w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za okres 2011 - 2013 w nieprawidłowej wysokości wykazał podstawy opodatkowania dotyczące budynków i budowli, naruszając tym samym art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l"). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lipca 2014 r. Prezydent W. (dalej również: "Prezydent") określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. K. działka nr [...], [...] z obrębu [...] będącej we współwłasności Spółki J. sp. j. oraz A. sp. z o.o. sp. k. na kwotę 461 381 zł. W przedmiotowej decyzji wskazano, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. została w niej wyliczona od następujących podstaw: grunty związane z działalnością gospodarczą 14.067 m2 - podatek należny 12 378,96 zł; budynki związane z działalnością gospodarczą 19 242,24 m2 – podatek należny 439 107,92 zł; budowle wartość 494 729,04 zł - podatek 9 894,58 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 września 2011 r. Wskazano, że podatnicy są współwłaścicielami następujących budynków: – pięciokondygnacyjny budynek pełniący funkcję biurową (oznaczony symbolem A) o pow. użytkowej 5 434,60 m2, – czterokondygnacyjny budynek pełniący funkcję biurową {oznaczony symbolem B) o pow. użytkowej 3 247,30 m2, – jednokondygnacyjny budynek pełniący funkcję pomieszczenia dla ochrony o pow. użytkowej 4,66 m2, – jednokondygnacyjny budynek pełniący funkcję stacji transformatorowej o pow. użytkowej 24,06 m2. Powierzchnie użytkowe budynków przyjęto na podstawie przedłożonych 12 września 2013 r. przez reprezentującą Spółkę – J. B. , wyjaśnień i zestawienia porównawczego wyników pomiarów architekta oraz wynik analizy planów architektonicznych. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółki są współwłaścicielami nowo wybudowanego budynku biurowego o łącznej powierzchni 10 531,62 m2, w tym 8 431,20 m2 (to powierzchnia użytkowa kondygnacji od parteru do VI piętra zgodnie z danymi przesłanymi przez Spółkę dotyczącymi wyłącznie ww. kondygnacji) oraz 2 100,42 m2 (powierzchnia użytkowa kondygnacji podziemnej zgodnie z przedłożonym projektem). Budynek C posiada 8 kondygnacji. Na podstawie zapisów osób uprawnionych, tj. kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego, znajdujących się w dzienniku budowy, budowa przedmiotowego budynku została ukończona 30 grudnia 2011 r. Dlatego też Prezydent, opierając się na treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przyjął, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że na podstawie "Operatu szacunkowego" z października 2013 r. podatnicy dokonali określenia wartości rynkowej opisanych w operacie budowli, tj.: 1. jednopoziomowego parkingu - wartość według stanu na 1 stycznia 2013 r. – 240 984,94 zł (organ wskazał, że z historycznych zdjęć wynika, że parking istniał 1 stycznia 2008 r., a zatem wartość należy odnieść również na 1 stycznia 2011 r.); 2. zewnętrzne sieci wodnokanalizacyjne wraz z przyłączami OC i kanalizacji sanitarnej - wartość według stanu na 1 stycznia 2011 r. – 19 330,74 zł; 3. zewnętrzne przyłącze telekomunikacyjne - wartość według stanu na 1 stycznia 2011 – 2 880 zł; 4. zbiornik na olej opałowy - wartość według stanu na 1 stycznia 2011 r. – 4 380 zł; 5. wiata śmietnikowa wartość według stanu na 1 stycznia 2011 r. – 5 320 zł; 6. drogi – 27 600 zł; 7. ogrodzenie terenu - wartość według stanu na 1 stycznia 2011 r. – 8 474,96 zł. Całość według stanu na 1 stycznia 2011 r. stanowi wartość 308 970,64 zł. Ponadto według stanu na 1 stycznia 2013 r. dodatkowo należy uwzględnić następujące budowle: 8. totem informacyjny - wartość według stanu na 1 stycznia 2013 r. - 860 zł; 9. ogrodzenie teatru - wartość według stanu na 1 stycznia 2013 r. – 27 309,88 zł; 10. szlabany - wartość według stanu na 1 stycznia 2013 r. – 4 950 zł; 11. wewnętrzne sieci wodnokanalizacyjne wraz z przyłączami CO i kanalizacji sanitarnej - wartość według stanu na 1 stycznia 2013 r. – 15 494,46 zł; 12. place, parkingi, ciągi pieszo jezdne wyposażone w urządzenia spływu wód powierzchniowych - wartość według stanu na 1 stycznia 2013 r. – 137 144,06 zł. Całość stanowi wartość 494 729,04 zł według stanu na 1 stycznia 2013 r. Organ wskazał także, że współwłaściciele nieruchomości są przedsiębiorcami, dlatego w okresie objętym kontrolą posiadali grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.). Z decyzją Prezydenta nie zgodzili się podatnicy podatku od nieruchomości J. sp. j. oraz A. sp. z o.o. sp. j. W odwołaniu wniesionym 25 sierpnia 2014 r. Skarżący wskazali na naruszenie art. 121-122, 124-125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 180 § 2 w zw. z art. 187 i 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie jest zaliczony do kategorii podmiotów, których obowiązki reguluje przedmiotowy przepis oraz niezastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Skarżący wskazali, że jedne ich twierdzenia zostały przez organ uznane za wiarygodne, zaś inne bez uzasadnienia zostały pomięte. Organ w uzasadnieniu nie odniósł się w żaden sposób do ich twierdzeń. Nie wskazał, na jakich dowodach się oparł wydając decyzję, jakim zaś odmówił wiarygodności bądź znaczenia w sprawie. Podatnicy zakwestionowali przyjęcie przez organ podatkowy, że wszystkie przedmioty opodatkowania były związane z prowadzoną przez skarżące Spółki działalnością gospodarczą. Skarżące Spółki podniosły, że część nieruchomości nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, m.in. ze względów technicznych. Zdaniem Skarżących organ nie wskazał, na jakich dowodach oparł się wydając decyzję, jakim zaś odmówił wiarygodności bądź znaczenia w sprawie. W szczególności Skarżący wskazali, że wartość budowli została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy dr. n. techn. K. G. Łączna wartość budowli wynosiła 426 743 zł. Ponadto podkreślili, że nie było podstaw do podwójnego obliczenia wartości pozycji "zewnętrzne sieci wodnokanalizacyjne wraz z przyłączami CO i kanalizacji sanitarnej". W przypadku dróg organ powołał się na wartości, które następnie zostały przez podatnika skorygowane. Ponadto podano, że jeszcze w marcu 2014 r. budynek C nie mógł być użytkowany w ponad 18% swojej powierzchni. W piśmie z 4 lipca 2017 r. "stanowisko podatników - uzupełnienie odwołania" r. pr. J. D., reprezentująca podatników, przedstawiła rozbieżności stanowisk w zakresie opodatkowania budowli. Wynika z niego, że rozbieżność wynika w pozycji: a) zewnętrzne sieci wodnokanalizacyjne wraz z przyłączami CO i kanalizacji sanitarnej - wartość rynkowa według podatnika: 15 494,46 zł, według organu: 34 825,20 zł; b) zewnętrzne przyłącze telekomunikacyjne - wartość rynkowa według Skarżących: 0 zł, według organu 2 880 zł; c) zbiornik na olej opałowy - wartość rynkowa według podatnika: 0 zł, według organu 4 380 zł; d) wiata śmietnikowa - wartość rynkowa według podatnika: 0 zł, według organu 5 320 zł; e) drogi - wartość rynkowa według podatnika: 0 zł, według organu 27 600 zł; f) ogrodzenie terenu (w wartości budka wartownicza) - wartość rynkowa według podatnika: 27 309,88 zł, według organu 35 784,84 zł. Ponadto pełnomocnik Skarżących wskazał, że zakończenie instalacji i urządzeń technicznych jest konieczne dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu zakończenia budowy. Tym samym przesłanka zakończenia budowy musi dotyczyć zarówno konstrukcji budynku, jak i tych instalacji, które są niezbędne do użytkowania budynku. Podkreślono, że tym samym brak wyposażenia w urządzenia i instalacje powierzchni na piętrach I - IV w 2012 r. i wyposażenie tych lokali w niezbędne urządzenia i instalacje dopiero przed przekazaniem ich najemcom (co nastąpiło sukcesywnie w ciągu 2012 r.) powoduje brak powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. co do powierzchni na piętrach l - IV i niemożliwość opodatkowania tych powierzchni stawką jak od budynków związanych z działalnością gospodarczą, jak również stawką jak od budynków pozostałych w 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w przedmiotowej sprawie sporne pomiędzy stronami są trzy kwestie: moment powstania obowiązku podatkowego od tzw. budynku C, związanie przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz objęcie podatkiem wskazanych przez podatnika elementów budowli. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia SKO wskazało, że relacja zachodząca pomiędzy ww. ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje bowiem od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania – budynek lub budowla – zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2b u.p.o.l.). Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie, to sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. SKO podkreśliło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji zakończenia budowy, choć z okolicznością tą ustawodawca łączy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowopowstałych budynków i budowli. Jednakże skojarzenie tej przesłanki z warunkami wymaganymi przez prawo budowlane do uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie nie jest jednak prawidłowe. SKO podniosło, że z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, by ustawodawca formułując wymóg zakończenia budowy przesłance tej nadawał jakiekolwiek znaczenie formalnoprawne, w szczególności nawiązujące do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym odnoszących się do uzyskiwania określonych pozwoleń. Po drugie, przy wykładni spornej przesłanki nie można pomijać całościowej regulacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że poprzez wprowadzenie tej regulacji ustawodawca uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od dwóch alternatywnych zdarzeń faktycznych, tj. od zakończenia budowy albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Uwzględniając taką redakcję spornego przepisu, jednoczesna akceptacja dla stanowiska strony skarżącej wymagałaby konsekwentnego przyjęcia, że wykładni obu tych przesłanek należałoby dokonywać posiłkując się wykładnią systemową zewnętrzną, tj. odesłaniem do odpowiednich regulacji prawa budowlanego, jako że w obu przypadkach można by się dopatrywać - z uwagi na nazewnictwo - określonych powiązań z prawem budowlanym. Na występującą w takim przypadku sprzeczność logiczną procesu wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1228/12 wyjaśniając, że zgodnie z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej również: "p.b"), rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. W nawiązaniu do tego argumentu NSA zwrócił uwagę, że akceptacja poglądu, iż użyte w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy odnosić do przesłanki formalnoprawnej w postaci uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 p.b., w istocie przeczyłaby potrzebie ulokowania w tym przepisie alternatywy logicznej, skoro na gruncie ustawy Prawo budowlane użytkowanie budynku zawsze musi być poprzedzone zakończeniem budowy. SKO uznało, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym, przy wykładni wyrażeń użytych w tym przepisie nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną (z odwołaniem do przepisów ustawy Prawo budowlane). W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że o powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie decyduje uzyskanie prawa do użytkowania budynku zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, ale decydują okoliczności faktyczne (a więc pozaprawne), polegające na faktycznym zakończeniu budowy lub faktycznym rozpoczęciu użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Jak wskazuje organ odwoławczy, powyższe oznacza, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy (nie zaś samo złożenie wniosku) lub spełnienia warunków upoważniających do złożenia wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku (nie ze złożeniem takiego wniosku). Tym samym, prawidłowo organ podatkowy skonstatował, że przesłanka zakończenia budowy w znaczeniu użytym w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie oznacza tego samego, co ostateczne wykończenie lokali w nowo wybudowanym budynku. SKO podniosło, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 p.b. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 p.b., gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 p.b. przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Zakończenie budowy jest faktem poprzedzającym inne czynności określone w Prawie budowlanym, takie jak: zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej. SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie wystarczające było więc spełnienie przez podatnika warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku lub warunków do uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. SKO podniosło, że z adnotacji sporządzonych przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru w dzienniku budowy, wynika, że 30 grudnia 2011 r. zakończono prace budowlane budynku biurowo-usługowego przy ul. K. w W. Na taki stan rzeczy wskazują zapisy z dziennika kierownika budowy o treści: "Zakończono prace budowlane budynku biurowo-usługowego przy ul. K. w W." oraz inspektora nadzoru o treści: "Potwierdzam zakończenie prac budowlanych w budynku biurowo-usługowego przy ul. K. w W.". SKO przytoczyło treść przepisu art. 45 ust. 1 p.b., który wskazuje, że dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez organ administracji architektoniczno-budowlanej. Mając na uwadze powyższe SKO uznało, że organ pierwszej instancji zasadnie oparł się na zapisach dziennika budowy, jednak winien wykazać, z jakich przyczyn nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. SKO podkreśliło przy tym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, przy czym organ drugiej instancji ponownie rozpatruje całokształt sprawy. Organ drugiej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy znajdującej się w aktach sprawy, jednakże biorąc pod uwagę wykładnię przepisów art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wywiódł ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, jak powyżej. SKO na potwierdzenie przyjętego stanowiska przytoczyło orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym orzeczenie WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Po 11/18, z którego wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Dziennik budowy jest więc podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego. Odnosząc się do drugiej z kwestii, tj. zakwestionowania przez Skarżących przyjęcia przez organ podatkowy, że wszystkie przedmioty opodatkowania były związane z prowadzoną przez Skarżące działalnością gospodarczą, SKO wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku są zaś osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące między innymi: – właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; – posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; – użytkownikami wieczystymi gruntów. SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie podatnicy są przedsiębiorcami (fakt bezsporny), prowadzą działalność inną niż rolnicza, a zatem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spełniali przesłankę posiadania gruntu i budynku przez przedsiębiorcę. Co do zasady sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) przesądza o uznaniu ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowią one odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale Rady Miasta. W ocenie SKO bez znaczenia pozostała okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym okresie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W definicji tej nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się już za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. SKO wskazało, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2015 r. wyłączały z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmioty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Kwestia jakie przedmioty opodatkowania są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą rodziła wielokrotnie problemy natury interpretacyjnej, co wiązało się z interpretacją pojęcia "względy techniczne". Kolegium zwrócił uwagę na aktualne orzecznictwo, zgodnie z którym objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą. Pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. SKO podniosło, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, NSA oraz w doktrynie, w tym w wyroku z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1309/16. Kolegium wskazało, że z historycznych zdjęć satelitarnych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że jednopoziomowy parking dla samochodów wraz z miejscami postojowymi usytuowanymi w podłożu obiektu istniał już 1 stycznia 2008 r. Dlatego też należało przyjąć, ze jeżeli rzeczywiście "względy techniczne" powodują wyłączenie budowli z wykorzystywania w działalności gospodarczej, to wynikają one z braku działań Skarżących w przedmiocie utrzymania funkcjonalności posiadanej budowli. Sytuacja bowiem, w której przedsiębiorca stwierdza, że dana budowla lub budynek nie jest mu już potrzebny w prowadzonej działalności ze względów ekonomicznych i pozostawia je nieużytkowanymi przez wiele lat, równocześnie nie dokonuje ich bieżących napraw czy remontów oraz nie zapewnia ochrony przed dewastacją, nie może być równoznaczna z przesłanką względów technicznych. Wskazano zatem, że zakwestionowane przez Skarżących budowle winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze SKO uznało, że zarzut wywiedziony w odwołaniu w postaci naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów procesowych, tj. art. 121-122, 124-125 O.p., art. 180 § 2 w zw. z art. 187 i 191 O.p. nie jest zasadny. SKO wskazało, że zadaniem organu podatkowego wynikającym z art. 187 § 1 O.p. jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli swoim zakresem musi obejmować te fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada lub nie pod określoną normę prawa materialnego (wskazał na wyrok NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2317/15, LEX nr 2393301). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., SKO podkreśliło, że w przedmiotowej sprawie spór odnosił się bardziej do wykładni prawa, dlatego też uzasadnienie faktyczne jest ograniczone. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wartości budowli do opodatkowania SKO wskazało, że wartość budowli została ustalona na podstawie informacji przedłożonej przez Skarżących, tj. "operatu szacunkowego" z października 2013 r. sporządzonego na rzecz Spółki. W odwołaniu Strona podniosła, że łączna wartość budowli wyniosła 426 743 zł i od takiej kwoty winien zostać obliczony podatek. Pozycje: "zewnętrzne sieci wodnokanalizacyjne wraz z przyłączami CO i kanalizacji sanitarnej" została obliczona podwójnie. Pozycja "drogi" i "ogrodzenie terenu" zostały przez stronę skorygowane w deklaracji. Organ pierwszej instancji wskazał, że opiera się na deklaracjach podatnika, dlatego też w związku z korektą deklaracji, organ winien skorygować swoje wyliczenia. W piśmie z 3 lipca 2017 r. - stanowisko podatników - uzupełnienie odwołania - pełnomocnik po raz kolejny podał, że wartość budowli zdaniem podatników wynosi 426 743,34 zł. W związku z faktem, że SKO ponownie rozpoznając sprawę rozstrzyga sprawę w jej całokształcie, uznało ono argumentację Skarżących w tej materii za prawidłową i określiło wartość budowli na kwotę 426 743,34 zł. Tym samym SKO określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. K. działka nr [...], [...] z obrębu [...]będącej we współwłasności Spółki A. sp. z o.o. sp. j. oraz J. sp. j. na kwotę 460 022 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego dotyczącego zbierania oraz oceny dowodów, w postaci art. 122. 180, 187, 191 oraz art. 194 §1 O.p., prowadzące do błędnego ustaleniu terminu zakończenia budowy budynku C; prawidłowo ustalony stan faktyczny polega na przyjęciu, że budowa budynku C nie została zakończona w 2012 r.; błędnie ustalony stan faktyczny doprowadził do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 2 u.p.o.l. polegającego na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do budynku C powstał w 2012 r.; 2) przepisów prawa procesowego dotyczącego zbierania oraz oceny dowodów, w postaci art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, że w 2012 r. istniał przedmiot opodatkowania jakim jest zbiornik na olej opałowy; prawidłowo ustalony stan faktyczny polega, na przyjęciu, że w 2012 r. nie istniał przedmiot opodatkowania, jakim jest zbiornik na olej opałowy, gdyż zbiornik ten nie jest ani budynkiem ani budowlą, a jest rzeczą ruchomą; błędnie ustalony stan faktyczny doprowadził do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 2 u.p.o.l. polegającego na przyjęciu, że istniał w 2013 r. przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w postaci zbiornika na olej opałowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 9 lipca 2019 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wcześniejsze stanowisko zawarte w skardze, przedstawiając dodatkowe argumenty potwierdzające jej zasadność. Wskazał, że decyzja organu odwoławczego określająca wysokość zobowiązania jest zbyt lakoniczna i pobieżna w odniesieniu do stanu fatycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Narusza tym samym art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji nie jest kompletne również z tego powodu, że pominięto w nim wskazanie, kto jest podatnikiem. Na podstawie tej decyzji z trudem daje się odtworzyć, kto jest podatnikiem, a można to zrobić w zasadzie tylko na podstawie końcowego wyliczenia, kto ma otrzymać decyzję. Na rozprawie pełnomocnik Skarżących złożył załącznik do protokołu rozprawy, odnoszący się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie budynku C oraz wadliwie sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego nie wynika, jakie budowle zostały opodatkowane i jaka była wartość poszczególnych budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił. O konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zadecydowały względy proceduralne. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ organ nie zbadał w całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie wyjaśnił podstaw prawnych wydanej decyzji, nie zbadał stanu faktycznego sprawy, nie dokonał subsumpcji wymienionych w zaskarżonej decyzji norm prawnych pod ustalony stan faktyczny (pominął te ustalenia), nie dokonał oceny materiału dowodowego lub dokonał jej fragmentarycznie, naruszając tym samym w istotny sposób przepisy postępowania. Wskazać należy, że określenie podatku od nieruchomości tym samym Skarżącym, z tym że za wcześniejszy okres rozliczeniowy, było już przedmiotem wyrokowania tutejszego Sądu. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 383/18 WSA w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tamtym wyroku odnośnie wymagań stawianych uzasadnieniu decyzji oraz skutków nieprawidłowego określenia jednej ze Skarżących Spółek w decyzji organu pierwszej instancji, zaś w dalszej części uzasadnienia będzie korzystał z zaprezentowanej w tamtym wyroku argumentacji. W niniejszej sprawie istotne jest to, jaki charakter ma decyzja SKO. Otóż organ odwoławczy w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w jej miejsce wydał nową decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego jako jedyny akt wiążąco kształtujący wysokość zobowiązania podatkowego powinna kompleksowo, wyczerpująco i wnikliwie odnosić się do zagadnienia wymiaru podatku, do wszystkich jego aspektów. Organ powinien dać wyraz temu, że ponownie w całości rozpoznał sprawę we wszystkich jej aspektach. Nie jest tak, że w jakimś zakresie w sprawie pozostaje prawnie wiążące stanowisko organu pierwszej instancji, skoro organ odwoławczy właśnie tę pierwszoinstancyjną decyzję usunął z obrotu prawnego (uchylając ją w całości). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza ww. wymagania. Organ drugiej instancji wskazuje trzy kwestie sporne, a następnie do nich to praktycznie ogranicza swoje wywody. Organ odwoławczy w gruncie rzeczy orzekł tylko o tym, czy decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, biorąc pod uwagę wyłącznie kwestie sporne. Organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę, że skoro tę pierwszoinstancyjną decyzję w całości uchylił, to na skutek tego w zakresie rozstrzygnięcia powstał stan nierozpoznania istoty sprawy, brak opisu ustaleń faktycznych w tym zakresie i oceny dowodów, którymi to elementami organ odwoławczy powinien w całości wypełnić swoje rozstrzygnięcie. W szczególności uzasadnienie faktyczne było niepełne. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji powinien w pełni dać wyraz swemu stanowisku co do wszystkich kwestii leżących w granicach tej sprawy, bo one wszystkie są przedmiotem rozstrzygnięcia. Uszło uwadze organu odwoławczego to, że stosownie to art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast w niniejszej sprawie, gdy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sam w całości rozpatrzył sprawę należy stwierdzić, że uzasadnienie decyzji powinno starannie wskazywać wszystkie wymagane przez art. 210 § 4 O.p. elementy, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. To, że na początku zaskarżonej decyzji przedstawiając przebieg postępowania organ odwoławczy zrelacjonował treść decyzji Prezydenta (s. 1-3) – niczego tu nie zmienia. Ta decyzja została uchylona. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest zbyt lakoniczna i pobieżna w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, i nie zawiera oceny i argumentacji odnoszącej się do całej sprawy, a naruszenia w tym zakresie należało uznać za takie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu odwoławczego jest obecnie jedyną decyzją kształtującą wysokość zobowiązania podatkowego, powinno z niej wynikać w szczególności to, co jest przedmiotem opodatkowania, jaką powierzchnię budynków organ (tj. SKO) przyjął do podstawy opodatkowania i z czego ona wynika, jaką przyjął wartość budowli i z czego ona wynika. Jeśli wziąć pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji jest uchylona, to absolutnie nie wiadomo, z czego wzięła się kwota podatku wynosząca 460 022 zł. Wiadomo tylko, że chodzi o "nieruchomość położoną w W. przy ul. K. działka nr [...], [...] z obrębu [...]". Na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji podano w tabeli jedynie zbiorczo powierzchnię gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz wartość budowli, bez jakiegokolwiek rozbicia na poszczególne działki, budynki czy budowle. Organ w decyzji skupia się zresztą wyłącznie na spornym budynku C i związku niektórych obiektów budowlanych (jak parking jednopoziomowy) z działalnością gospodarczą, całkowicie pomijając milczeniem inne składniki podlegające (ewentualnie) opodatkowaniu; tj. wspomina ogólnie o "budynkach" i o tym, że "podatnicy (...) spełniali przesłankę posiadania gruntu i budynku przez przedsiębiorcę" (s. 8, pierwszy akapit od góry). Z akt sprawy wynika, że wymieniane w rozważaniach SKO budynek C i dość ogólnikowo określane obiekty budowlane, co do których istniał spór w zakresie związku z działalnością gospodarczą (jak w szczególności parking jednopoziomowy) nie były jedynymi elementami nieruchomości uwzględnianymi przy wymierzaniu podatku. Decyzja skupia się na budynkach i budowlach, dość zresztą niejednoznacznie opisywanych, w szczególności w tej części rozważań, która odnosi się do związku z działalnością gospodarczą. Nie jest jasne, dlaczego ww. budynek C i obiekty budowlane zostały uznane za mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność, że Spółki prowadzą określoną działalność gospodarczą nie oznacza, że wykorzystują ww. nieruchomość na ten cel. Nie wiadomo, czy mamy do czynienia z nieruchomością zajętą na działalność gospodarczą czy związaną z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy powołał się na przepisy w tym zakresie i dokonał ich interpretacji, ale w ogóle nie dokonał subsumpcji, czyli przyporządkowania (podciągnięcia) stanu faktycznego pod ogólną normę prawną. Decyzja zawiera więc przepisy prawne, ale nie jest wiadome, w jakim zakresie znajdują one zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Organ pominął zatem ustalenia faktyczne, które mają świadczyć o zakwalifikowaniu nieruchomości jako mających związek z działalnością gospodarczą Skarżących. Z decyzji powinno jednoznacznie wynikać, komu, co oraz według jakich stawek opodatkowano - nie wystarczy samo wskazanie ostatecznej kwotę podatku. Jest oczywiste, że decyzja SKO określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, które pozwoliłyby odtworzyć klarowny obraz opodatkowania. Organ nie wskazał też, jakie zastosował stawki podatku ani nie wskazał podstawy prawnej, z jakiej te stawki wynikają na dany rok. Nie powołano w tym zakresie przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak jest w ogóle wskazania na uchwałę organu stanowiącego właściwej jednostki samorządu terytorialnego, w decyzji nawet nie wspomniano o jej istnieniu, a przecież stawki podatku od nieruchomości na dany rok wynikają właśnie z uchwały. Uchylona decyzja Prezydenta wskazuje na stosowną uchwałę Rady W., należało jednak w decyzji odwoławczej uchylającej i ustalającej wymiar podatku od nieruchomości odnieść się do ww. kwestii. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość podatku wskazuje przede wszystkim na przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, a na ustawę o podatkach i opłatach lokalnych powołuje się tylko w takim zakresie, w jakim było mu to potrzebne do prowadzenia polemiki ze stanowiskiem Skarżących co do daty zakończenia budowy i do omówienia zagadnienia związku obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą. Decyzja wykazuje zaś istotne braki w zakresie wskazania przepisów prawa materialnego regulujących przedmiot i podmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania itd. W końcowym fragmencie uzasadnienia Kolegium wskazało, że "w przedmiotowej sprawie spór odnosił się bardziej do wykładni prawa, dlatego też uzasadnienie faktyczne jest ograniczone". Zdaniem Sądu, gdy zapada rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie, tj. gdy w miejsce uchylonej decyzji organ odwoławczy sam w całości rozpatruje sprawę, takie podejście jest nieprawidłowe. Nieliczne odniesienia do stanu faktycznego dotyczą w zasadzie tylko tego, jak ustalono datę zakończenia budowy, co przekładało się na datę powstania obowiązku podatkowego – ale i to tylko w odniesieniu do spornego budynku C. Stwierdzić należy, że jeśli chodzi o to, na jakich ustaleniach faktycznych Kolegium się oparło – to w zaskarżonej decyzji nie ma nawet stwierdzeń tego typu, że Kolegium opiera się na stanie faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji (poza kwestią zakończenia budowy budynku C). Co prawda powoływanie się na treść uchylonej decyzji i tak byłoby zdaniem Sądu bezprzedmiotowe, skoro ją uchylono, niemniej jednak Sąd pragnie podkreślić, że ostateczny rezultat jaki wyłania się z zaskarżonej decyzji SKO jest taki, że podstawy faktyczne jej wydania pozostają nieznane (poza wątkiem odnoszącym się do zakończenia budowy budynku C). Uzasadnienie skupia się na trzech tylko kwestiach: zakończeniu budowy budynku C, związku obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach u opłatach lokalnych oraz objęcia podatkiem wskazanych przez podatnika elementów budowli. Jedyne dowody, jakie organ drugiej instancji ocenił, to dziennik budowy oraz opinia biegłego znajdująca się w aktach sprawy (s. 7 zaskarżonej decyzji). W decyzji znajduje się takie m.in. stwierdzenie: "z historycznych zdjęć satelitarnych wynika, że ..." – podczas gdy nie wiadomo, jakie zdjęcia organ ma na myśli, czy odwołuje się do zgromadzonego w sprawie materiału, czy do czegoś innego (s. 9). W skardze zarzucono, że organ przyjął do opodatkowania w roku 2013 r. (zapewne chodziło o 2013 r., biorąc pod uwagę okres, za który naliczono podatek, niemniej podobnie w zarzutach skargi obok roku 2013 pojawia się też poprzedni okres, tj. 2012 r.) m.in. zbiornik na olej opałowy – jednak w istocie z zaskarżonej decyzji SKO nie można się zorientować, czy taki element uwzględniono ustalając przedmiot i podstawę opodatkowania. Świadczy to o niekompletności decyzji SKO. Ponadto warto zwrócić uwagę, że s. 10 decyzji (1. wiersz od góry) organ sam przyznaje, że "Kolegium ponownie rozpoznając sprawę rozstrzyga sprawę w jej całokształcie", jednak twierdzenia tego organ zdaniem Sądu nie urzeczywistnił. Powyższe spostrzeżenia (co do zauważalnych braków) zdaniem Sądu wskazują na to, że organ nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie, ale tylko we fragmentach. Z decyzji bowiem nie wynika, aby poświęcił uwagę innym kwestiom niż zakończenie budowy budynku C, związek obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą oraz podwójne opodatkowanie niektórych budowli. Jednocześnie, chociaż w swojej decyzji organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję Prezydenta i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości niższej niż pierwotna, to uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, jakie budowle zostały opodatkowane i jaka została przyjęta wartość poszczególnych budowli. W uzasadnieniu tym wskazano jedynie: "Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wartości budowli do opodatkowania Kolegium wskazuje, że wartość budowli została ustalona na podstawie informacji przedłożonej przez Spółkę, tj. "operatu szacunkowego" z października 2013 r. sporządzonego na rzecz Spółki. W odwołaniu strona podniosła, że łączna wartość budowli wyniosła 426.743 zł i od takiej kwoty winien zostać obliczony podatek. Pozycje: "zewnętrzne sieci wodnokanalizacyjne wraz z przyłączami CO i kanalizacji sanitarnej" została obliczona podwójnie. Pozycja "drogi" i "ogrodzenie terenu" zostały przez stronę skorygowane w deklaracji. Organ pierwszej instancji wskazał, że opiera się na deklaracjach podatnika, dlatego też w związku z korektą deklaracji, organ winien skorygować swoje wyliczenia. W piśmie z 3 lipca 2017 r. - stanowisko podatników - uzupełnienie odwołania - pełnomocnik po raz kolejny podał, że wartość budowli zdaniem podatników wynosi 426.743,34 zł." Dopiero sięgnięcie do ww. pisma Skarżących z 3 lipca 2017 r. i zawartej na jego stronach 1-2 tabeli obrazującej wartość rynkową poszczególnych obiektów według podatników oraz według organu podatkowego pozwala dostrzec, że w zaskarżonej decyzji SKO przyjęło wartość rynkową wszystkich obiektów w wysokości takiej, na jaką wskazywali to podatnicy. Pośród obiektów, co do wartości których był spór, jest w tym piśmie wymieniony również zbiornik na olej opałowy, którego wartość podatnicy określili na 0 zł. Porównanie sumy wartości poszczególnych obiektów według podatników ze wskazaną na stronie 10 zaskarżonej decyzji podstawą opodatkowania budowli zdaje się wskazywać, że według SKO zbiornik na olej opałowy w ogóle nie był przedmiotem opodatkowania, lecz z uwagi na wskazane już braki w uzasadnieniu decyzji nie da się tego stwierdzić. Reasumując, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy narusza art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Z decyzji wyłania się taki obraz, że organ odwoławczy badał sprawę w bardzo ograniczonym zakresie i w ograniczonym tylko zakresie dokonywał ocen. Nie wiadomo też, na jakich dowodach się oparł biorąc pod uwagę całą kwotę podatku określoną w decyzji. Nie jest wprawdzie koniecznym, aby organ odwoławczy samodzielnie gromadził materiał dowodowy, albowiem może się oczywiście oprzeć na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji. Musi jednak się co do tego wypowiedzieć, musi ten materiał wskazać i go ocenić, skoro rozstrzygnął w całości sprawę co do istoty po wydaniu decyzji uchylającej. Organ drugiej instancji w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej i samodzielnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinien wskazać, jakie okoliczności uznał za udowodnione i na jakiej podstawie. Organ powinien był wskazać, jaki stan faktyczny i jaki materiał dowodowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Konieczne jest również, aby dokonał całościowej, a nie tylko fragmentarycznej jego oceny. Ponieważ organ odwoławczy nie dopełnił tych czynności, należało uznać, że naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niekompletności decyzji organu odwoławczego zdaniem Sądu świadczy także to, że mimo uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wskazał przepisu prawa, który został naruszony przez organ pierwszej instancji. Co więcej, decyzja organu pierwszej instancji została wydana na rzecz m.in. A. Sp. z o.o. Sp. k. W trakcie postępowania podatkowego doszło jednak do przekształcenia tej spółki na mocy uchwały wspólników A. Sp. z o.o. Sp. k. podjętej 5 listopada 2013 r. w spółkę jawną pod nazwą A. Sp. z o.o. sp. j. Organ odwoławczy powinien wskazać właściwy przepis Działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej "Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych". Skoro bowiem podmiot, który był podatnikiem w 2013 r. uległ następnie przekształceniu, to w decyzji wydanej po przekształceniu powinno się wskazać podstawę prawną obecnego przypisania zobowiązania podatkowego do konkretnego podmiotu. Z tego powodu decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest również wadliwe z tego względu, że nie wskazuje wyraźnie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Decyzja ustala wysokość zobowiązania podatkowego, ale nie wskazuje, na kim ono ciąży. Z rozstrzygnięcia SKO można się dowiedzieć, czyje odwołanie rozpatrzono i że przedmiotem opodatkowania jest "nieruchomość położona w W. przy ul. K.". Nie można jednak tracić z pola widzenia, że zobowiązanie podatkowe musi ciążyć na konkretnym podmiocie lub podmiotach. Na podstawie zaskarżonej decyzji trudno wywnioskować, kto jest podatnikiem. Można to zrobić tylko na podstawie końcowego wskazania, kto ma otrzymać decyzję. Nie jest to poprawne określenie strony decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Zresztą wskazać należy, że wzmianka ta została zamieszczona już za podpisami członków składu orzekającego Kolegium, także trudno ją uznać za element decyzji podatkowej. Taki sposób sformułowania adresatów decyzji jest nieprawidłowy. Ta ostatnia wadliwość sama w sobie nie byłaby przyczyną uchylenia decyzji, jednak zostaje tu wskazana, aby organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jej uniknął. Wadliwością decyzji SKO jest również brak wskazania czy zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji ciąży na współwłaścicielach nieruchomości solidarnie, czy ma ono inny charakter. Dla końcowego załatwienia sprawy Sąd uznał za niezbędne uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, z przyczyn wcześniej wskazanych, lecz także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Była ona bowiem adresowana do niewłaściwie określonego podmiotu, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie jest oczywiste, w świetle akt sprawy. Na skutek uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji SKO powstaje zaś sytuacja taka, że decyzja Prezydenta zostałaby reaktywowana, jej wadliwość zaś jest na tyle oczywista, że Sąd uznał pozostawienie jej w obrocie prawnym za niezasadne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z dniem 5 listopada 2013 r. spółka A. Sp. z o.o. sp. k. została przekształcona, Prezydent nie mógł zatem do tak określanego podmiotu skierować decyzji wydanej 29 lipca 2014 r. Decyzję tę należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu tej wadliwości w określeniu strony, tj. adresata, dla którego decyzja ta miała wywierać skutek określając zakres jego obowiązków (wysokość zobowiązania podatkowego). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo wskaże strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Organ weźmie też pod uwagę przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu co do elementów, jakie w świetle art. 210 O.p. powinna zawierać decyzja, w tym w szczególności poda przepis Ordynacji podatkowej, z którego wynika, kto jest w niniejszej sprawie podmiotem praw i obowiązków przekształconego podatnika. Sąd nie podziela natomiast zarzutów Skarżących co do tego, że momentu powstania obowiązku podatkowego nie można ustalać na podstawie dziennika budowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane, to prawidłowa wykładnia jest taka, że stwierdzenie, iż "budowa została zakończona" w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tę ustawę. Taki pogląd wyrażono między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12; 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14; 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3250/16 (publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu (por. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, ABC 2010). Zdaniem Sądu rację ma organ gdy twierdzi, że skojarzenie przesłanki zakończenia budowy z warunkami wymaganymi przez prawo budowalne do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę nie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie ma podstaw do kwestionowania wynikającej z dziennika budowy daty zakończenia prac budowlanych jako daty, w której "budowa została zakończona" w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zasadne jest zatem stanowisko, że skoro 30 grudnia 2011 r. zakończono prace budowlane, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstawał z dniem 1 stycznia 2012 r. Co ciekawe, Skarżący nie są w tym zakresie konsekwentni. Jak wynika ze znanego Sądowi z urzędu uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 383/18, w skardze na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. twierdzili, że budowa budynku C została zakończona w 2012 r., a obowiązek podatkowy w stosunku do tego budynku powstał w 2013 r. Takie też twierdzenie zawarte jest piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 23 października 2013 r. zatytułowanym Zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej spisanego w dniach 02-9 października 2013 r., znajdującym się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, w teczce opisanej [...] skarga i odp na skargę + akta 1 inst" Z podanych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję SKO, a decyzję organu pierwszej instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy zastosowują się do powyższych wskazań Sądu. Prezydent prawidłowo oznaczy strony, ustali czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jeżeli nie, to wyda decyzję., której uzasadnienie sporządzi w sposób pozwalający ustalić, jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowody, jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz solidarnie koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłacie skarbowej za pełnomocnictwo. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Skarżących, którzy wygrali postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 2 000 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 5 400 zł (§ 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 34 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.), co daje łącznie 7 434 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.