II GSK 998/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. p. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 171/19 w sprawie ze skargi A. Sp. p. z siedzibą w Ł. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]; 3. zasądza od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz A. Sp. p. z siedzibą w Ł. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 171/19, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. Sp. p. z siedzibą w Ł. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., stwierdził, że M. B. (dalej jako: "uczestniczka postępowania") podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jako osoba wykonująca pracę na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025. ze zm.; dalej jako: "k.c.") dotyczące zlecenia, na rzecz płatnika składek w okresie: od 2 listopada 2010 r. do 8 kwietnia 2011 r., od 22 listopada 2010 r. do 29 kwietnia 2011 r., od 1 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r., od 21 listopada 2011 r. do 30 listopada 2011 r., od 5 grudnia 2011 r. do 9 grudnia 2011 r. oraz od 12 grudnia 2011 r. do 16 grudnia 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] września 2018 r., Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że czynności wykonywane przez uczestniczkę postępowania (zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu II ([...]) i III ([...]) zbadania sprawozdania finansowego spółki, opracowanie dokumentacji, udział w badaniu wstępnym spółki, sporządzenie planu oraz udział w inwentaryzacji spółki), wiązały się z podejmowaniem przez wykonawcę szeregu jednorodzajowych, powtarzających się działań, wymagających starannego działania z wykorzystaniem własnych umiejętności, wiedzy i wieloletniego doświadczenia z zakresu księgowości i rachunkowości. Organ ponadto wskazał, że w analizowanych umowach nie zaznaczono aby cel musiał być koniecznie osiągnięty, przy czym nie chodzi o to, że uzyskanie rezultatu w postaci wykonania czynności zbadania i opracowania dokumentacji dotyczącej modułu II ([...]) i III ([...]) z badania sprawozdania finansowego spółki, opracowania dokumentacji, udziału w badaniu wstępnym spółki, sporządzenia planu oraz udziale w inwentaryzacji spółki było dla stron irrelewantne, lecz o to, że strony nie akcentowały w sposób charakterystyczny dla umów o dzieło konieczności pojawienia się takiego rezultatu. Uczestniczka postępowania z tytułu wykonywania przedmiotowych umów nie podlegała bowiem jakiejkolwiek odpowiedzialności za wady dzieła wobec osób trzecich (art. 637 k.c. i nast.), co jest jedną z cech odróżniających umowy starannego działania od umów rezultatu. Tymczasem możliwość stosowania przepisów o odpowiedzialności za wady jest elementem konstytutywnym umowy o dzieło. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy obu instancji poczyniły odpowiednie ustalenia faktyczne i przeprowadziły wyczerpującą analizę stanu prawnego, dochodząc do prawidłowych wniosków, iż zakwestionowane umowy zawarte przez skarżącą z uczestniczką postępowania były umowami o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, a nie były umowami o dzieło. Sąd wyjaśnił, że w przedmiotowych umowach zapisano termin zarówno rozpoczęcia dzieła, jak i jego zakończenia, a także określono wynagrodzenie, jakie przysługiwać miało za wykonanie przedmiotu tej umowy. Sąd podzielił stanowisko organu, że sporne umowy nie precyzowały w swojej treści w istocie przedmiotu dzieła, w związku z czym trudno mówić o konkretnym rezultacie, który miał zostać osiągnięty. Tak sformułowany przedmiot umowy sugerował bowiem staranne wykonanie określonych czynności (usług), nie zaś osiągnięcie konkretnego i indywidualnie oznaczonego rezultatu. Sąd zatem doszedł do przekonania, że uczestniczka postępowania zobowiązana była jedynie do starannego przeprowadzenia określonych czynności, które miały charakter stricte finansowo-księgowy. Przyjmując ponadto, jak wskazywała strona skarżąca, iż czynności te były charakterystyczne dla pracy biegłego rewidenta i miał w tym przypadku zastosowanie załącznik nr 1 do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. - Krajowy standard rewizji finansowej nr 1 (Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych), zauważyć należy, że z pkt XIV ww. Załącznika (ppkt 99) wynikało, że badanie sprawozdań finansowych jest usługą, której podstawą wykonywania jest odpowiednia umowa. Zarówno zatem rodzaj umowy, jak i wykonywanych czynności stanowią standardy zawodowe pracy biegłych rewidentów bezpośrednio ich obowiązujące, należące do zakresu uprawnień przewidzianych tylko dla tej grupy zawodowej, posiadającej w istocie status zawodu zaufania publicznego. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie organów obu instancji zostało wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych przez strony umów oraz analizy czynności wykonywanych przez uczestniczkę postępowania, protokołu kontroli ZUS, wyjaśnień płatnika składek dotyczących zawieranych umów cywilnoprawnych, opinii prawnej ZUS dot. zawieranych umów, protokołu przyjęcia wyjaśnień od płatnika składek, zastrzeżeń wniesionych przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS, informacji ZUS o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, w oparciu o mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i procesowego. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a. art. 1 § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, co przejawia wadliwym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, z uwagi na zaniechanie rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu określonego w punkcie 2 lit. c skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w zakresie w jakim dotyczył on braku wydania przez organ II instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów osobowych wnioskowanych przez skarżącą; b. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu administracji, pomimo że została ona wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a to z uwagi na: i, zaniechanie przesłuchania przez organy administracji uczestniczki postępowania, B. T. i J. P., a w konsekwencji brak wyczerpującego ustalenia nie tylko celu i zgodnego zamiaru stron, ale również ich charakteru i zasad wykonywania, a w efekcie błędne poprzestanie w tym zakresie Jedynie na literalnej treści umów objętych zaskarżoną decyzją, a także ii. brak należytego uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni zawartych umów okoliczności wynikających z części przeprowadzonych dowodów, a to wyjaśnień płatnika składek w formie pisma z dnia 18 lutego 2015 roku, zastrzeżeń wniesionych przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS w formie pisma z dnia 11 marca 2015 roku, wyjaśnień płatnika składek z dnia 27 sierpnia 2015 roku, z których wynikało, że przy zawieraniu umów nie chodziło o samo badanie sprawozdań finansowych, lecz o opracowanie końcowych rezultatów tego badania wyrażonych w formie pisemnej; c. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 2 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 136 §1 k.p.a- w zw. żart. 140 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organ instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo że wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą w dniu 11 września 2017 roku miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co wymagało ich uwzględnienia; 2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: a. art. 750 k.c. w zw. 734 § 1 i 2 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania za prawidłowe stanowiska organu, że strony łączyły umowy o świadczenie usług, gdyż w ich treści nie doprecyzowano przedmiotu dzieła, a przez to zobowiązywały uczestniczkę postępowania jedynie do starannego przeprowadzenia czynności o charakterze finansowo-księgowym, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. kontraktów, dokonana z uwzględnieniem dyspozycji art. 56 k.c., zgodnie z którym czynność prawna wywołuje skutki nie tylko w niej wyrażone, ale również wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów oraz art. 65 § 2 k.c., z którego wynika, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, prowadzą do wniosku, że intencją umawiających się podmiotów było osiągnięcie konkretnego, zindywidualizowanego rezultatu, a mianowicie orzeczenia obejmującego wyniki badania wykonanego przez uczestniczkę postępowania i informację o jego przebiegu, co skutkować powinno zastosowaniem art. 627 i n. k.c. poprzez uznanie, że strony łączyły umowy o dzieło; b. art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1510 ze zm., dalej jako: "ustawa o świadczeniach") w zw. z art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do osób i stosunków prawnych, które nie podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, w sytuacji gdy strony nie zawierały umowy o świadczenie usług, a umowę rezultatu (umowę o dzieło), która nie została wymieniona w zamkniętym katalogu określonym w art. 66 ustawy o świadczeniach. Mając na uwadze podniesione zarzuty, na zasadzie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także uchylenie decyzji Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w zaskarżonej części oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Łodzi w części w jakiej stwierdzono, że uczestniczka postępowania podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego w okresach od 22 listopada 2010 r. do 29 kwietnia 2011 r. z tytułu umów zawartych z płatnikiem składek, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. III Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że większość zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje w związku funkcjonalnym, co wymaga ich łącznego rozpoznania. Ma rację skarżąca kasacyjnie spółka, że w okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach w zw. z art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach oraz art. 750 k.c. w zw. 734 § 1 i 2 k.c. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, podstawę materialnoprawną której stanowił art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach. Zgodnie z tym przepisem obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi. Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu nie ulega wątpliwości, że wskazuje on na konieczność ustalenia, czy osoba wykonywała pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia. Zdaniem składu orzekającego trafnie stwierdza się w orzecznictwie, że zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast zgodnie z art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Umowa zlecenia jest umową starannego działania, w której co prawda rezultat może być przedmiotem starań, lecz nie daje się z góry przewidzieć, a często nie sposób określić, w jakim stopniu zostanie osiągnięty. Dlatego też w umowie zlecenia rezultat nie został objęty treścią świadczenia. Skoro w myśl art. 750 k.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, to ustalenie, że jakaś konkretna umowa i stosunek zobowiązaniowy jest "umową o świadczenie usług, która nie jest regulowana innymi przepisami" – pociąga za sobą obowiązek wykonania nakazu z art. 750 k.c., a więc obowiązku odpowiedniego zastosowania przepisów o zleceniu. Przy czym należy wskazać, że subsumcja zawartej umowy pod przepis art. 750 k.c. nie czyni takiej umowy umową zlecenia, w rozumieniu art. 734 k.c. (vide: L. Ogiegło [w:] System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Tom 7, s. 573 i nast.). Przy tym umowa o świadczenie usług nie może być umową, której celem byłoby osiągnięcie rezultatu, pozwalającego na jej zakwalifikowanie jako umowy o dzieło. Innymi słowy, umowy o osiągnięcie rezultatu stanowiącego dzieło, w rozumieniu przepisów art. 627 i nast. k.c. dotyczących umowy o dzieło, nie mogą zostać zakwalifikowane jako umowy o świadczenie usług. Oznacza to, że z zakresu art. 750 k.c. wyłączone są nie tylko umowy o dzieło, ale także inne umowy nazwane, których celem jest osiągnięcie określonego rezultatu, zarówno takie, do których przepisy o umowie o dzieło znajdują odpowiednie zastosowanie, jak i takie, które mają regulację ustawową niezawierającą takiego odesłania. Należy w tym miejscu nadmienić, że ani organ, ani sąd administracyjny nie są związane nazwą umowy zawartej między stronami umowy, lecz powinny ocenić jej charakter, cel i przedmiot. Oznacza to, że okoliczność, że strony umowy określiły łączący je stosunek prawny jako umowę o dzieło, eksponując w ten sposób jej charakter, nie jest zatem elementem decydującym samodzielnie o rodzaju zobowiązania, które ostatecznie - z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy - określa sąd (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II UK 201/12, LEX nr 1618766 oraz z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III CSK 216/12, LEX nr 1324298 i powołane w tym ostatnim orzeczenia). W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się, że umowa o dzieło należy do umów rezultatu - jej przedmiotem jest indywidualnie oznaczony wytwór (efekt). Dla oceny, że zawarto umowę o dzieło, nazywaną również umową o "rezultat usługi" - co odróżnia ją od umowy o świadczenie usług, której przedmiotem jest sama usługa polegająca na wykonywaniu określonych czynności (szeregu powtarzających się czynności), bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie - konieczne jest, aby działania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II UK 402/12, LEX nr 1350308 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I UK 389/14, LEX nr 1816587 i powołane w nich orzeczenia). Jeżeli zatem umowa przynosi konkretny rezultat w niej oznaczony, to tylko ten rezultat, a nie czynności do niego prowadzące, stanowi przedmiot umowy stron (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt II UK 39/13, LEX nr 1378531). W orzecznictwie podkreśla się również, że art. 627 k.c. wskazuje tylko na potrzebę "oznaczenia dzieła", przez co dopuszcza określenie świadczenia ogólnie w sposób nadający się do przyszłego dookreślenia na podstawie wskazanych w umowie podstaw lub bezpośrednio przez zwyczaj bądź zasady uczciwego obrotu (art. 56 k.c.). Przedmiot umowy o dzieło może być więc określony w różny sposób i różny może być stopień dokładności tego określenia, pod warunkiem, że nie budzi wątpliwości, o jakie dzieło chodzi. Przyszły rezultat stanowiący przedmiot umowy o dzieło musi być z góry przewidziany i określony (oznaczony) na podstawie wskazanych w umowie podstaw, co może nastąpić nie tylko poprzez zastosowanie metod opisowych, ale także przez odwołanie się do dostarczonej przez zamawiającego dokumentacji, projektów czy rysunków. Taka indywidualizacja przedmiotu umowy ma istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności przyjmującego zamówienie z tytułu ewentualnych wad dzieła (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I UK 313/15, LEX nr 2111409). Umowy o dzieło mogą być zatem zawierane – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – na przygotowanie dzieła będącego wyodrębnioną częścią większej całości. Na gruncie niniejszej sprawy zbadano i opracowano dokumentację modułu II ([...]) i III ([...]) – przygotowując odpowiednie dokumenty. W tym przypadku poszczególni biegli rewidenci samodzielnie oceniają ryzyko zniekształcenia konkretnej pozycji w bilansie, dobierając odpowiednie procedury, które uznają za stosowne, tak, żeby uznać, że badana pozycja jest prawidłowa. Spółka nie może narzucić biegłemu sposobu postępowania, to on decyduje o proporcji zastosowanych procedur w oparciu o stwierdzone ryzyko badania. Sporna umowa zakładała więc wykonanie przez uczestniczkę postępowania konkretnego rezultatu w postaci przeprowadzenia badania i opracowania dokumentacji ww. modułów. Z uwagi na charakter stosunku, kształtowany przez dyspozycję art. 65 ustawy o rachunkowości, zauważyć także należy, że niezależnie od nakładu pracy, który włożyłaby w lustrację zainteresowana, bez sporządzenia protokołu jej trud nie miałby żadnego znaczenia. Celem nie jest samo "badanie" działalności kontrolowanego podmiotu, ale "zbadanie" tej działalności zakończone ostateczną oceną tej działalności, mającą cechy dokumentu wraz z wnioskami. Umowy zawierane z biegłym rewidentem, których przedmiotem jest badanie sprawozdań finansowych podmiotów gospodarczych, należą do umów rezultatu. Przy zawieraniu tych umów nie chodzi o samo badanie sprawozdań finansowych, lecz o opracowanie końcowych rezultatów tego badania wyrażonych w formie pisemnej. Nie ma zatem wątpliwości, że umowa o sporządzenie opinii (oceny) sprawozdania finansowego danego podmiotu stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat), co wynika ze szczególnego unormowania statusu biegłych rewidentów i szczególnych cech dokonywanych przez nich czynności, a zwłaszcza oceny sprawozdań finansowych (Wyrok SN z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I UK 486/17, OSNP 2019, nr 11, poz. 135). W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy niezależnie od uszczegółowienia warunków umowy o badanie sprawozdania finansowego firmy szczegółowe sposoby i cele takiego badania, osoby uprawnione do badania sprawozdań finansowych precyzowały przepisy ustawowe: ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm.). Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność między innymi: banków krajowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, spółek akcyjnych. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w wersji obowiązującej w latach 2010 - 2012, gdy była zawierana i wykonywana sporna umowa o dzieło, celem badania sprawozdania finansowego było wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Dalsze jednostki redakcyjne określały co powinna zawierać opinia (ust. 2-4) oraz co powinien zawierać raport (ust. 5). Końcowym rezultatem badania sprawozdania finansowego była opinia i raport, sporządzone na podstawie zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Stosownie do art. 65 ust. 7 ustawy o rachunkowości opinię i raport z badania sprawozdania finansowego podpisywał kluczowy biegły rewident przeprowadzający badanie. Oznacza to, że badanie sprawozdania finansowego danego podmiotu gospodarczego mogło przeprowadzać kilku biegłych rewidentów, z których każdy badał określony odcinek sprawozdania finansowego, z którego opracowywał odpowiedni dokument rewizyjny stanowiący podstawę do sporządzenia opinii i raportu. Komisja Europejska w dniu 30 października 2010 r. opublikowała Zieloną Księgę, w której wskazała konieczność poświęcenia większej uwagi działalności biegłych rewidentów w celu zwiększenia stabilności finansowej spółek i banków. Komisja stwierdziła, że wiele banków ujawniło ogromne straty w pozycjach bilansowych i pozabilansowych w sytuacji, gdy biegli rewidenci przekazywali klientom sprawozdania za te okresy bez zastrzeżeń. Obok nadzoru i ładu korporacyjnego, badanie sprawozdań finansowych powinno być głównym czynnikiem działającym na rzecz stabilności finansowej, gdyż daje pewność co do prawdziwej kondycji finansowej wszystkich spółek. Pewność ta powinna ograniczać koszty upadłości, jakie w przeciwnym razie obciążyłyby zainteresowane strony i całe społeczeństwo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym kontekście wskazywany w orzecznictwie pogląd, iż biegli rewidenci mają do spełnienia ważną funkcję społeczną przez przedstawianie opinii co do rzetelności i jasności sprawozdań finansowych badanych podmiotów, według ściśle skonkretyzowanych przepisów i standardów międzynarodowych. Zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 78 ust. 1 ustawy o rachunkowości - biegły rewident, który sporządzał niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych jednostki lub sytuacji finansowo-majątkowej tej jednostki, podlegał grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie. W ocenie Sądu umowa zawierana między podmiotem audytorskim i biegłym rewidentem nie musi zawierać precyzyjnych zasad sporządzenia opinii, gdyż biegły rewident jest zobligowany do uwzględnienia przy sporządzaniu opinii szczegółowych przepisów ustawy o rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej oraz zasad bezstronności (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I UK 486/17, OSNP 2019, nr 11, poz. 135). Na marginesie należy dodać, iż także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1302) biegły rewident przeprowadza badania w interesie publicznym, a wymóg ten związany jest z przyjęciem, że zawód biegłego rewidenta jest zawodem zaufania publicznego. W świetle art. 68-69 wyżej wymienionej ustawy biegły rewident, przeprowadzając badanie, jest zobowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej, a w szczególności do zachowania uczciwości, obiektywizmu, zawodowego sceptycyzmu i należytej staranności, posiadania odpowiednich kompetencji zawodowych oraz przestrzegania tajemnicy zawodowej. W szczególności zawodowy sceptycyzm oznacza postawę cechująca się dociekliwością, wyczuleniem na warunki mogące wskazywać na możliwe zniekształcenie spowodowane błędem lub oszustwem oraz krytycyzmem przy ocenie dowodów badania. Biegły rewident, planując i przeprowadzając badanie, zachowuje zatem zawodowy sceptycyzm, przyjmując, że mogą istnieć okoliczności powodujące istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych (M. Ślebzak [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, Warszawa 2018, komentarz do art. 69). Konkludując powyższe rozważania prowadzą skład orzekający w niniejszej sprawie do wniosku, że przedmiot umowy był zbieżny z tym, jaki mają umowy o dzieło. Nie ma racji organ i WSA, że istotą umowy było jedynie staranne dążenia do osiągnięcia rezultatu. Gdyby bowiem przyjmująca zamówienie nie sporządziła dokumentów określonych w umowie, nie wykonałaby umowy, choćby przeprowadzała czynności z najwyższą starannością. Wobec tego to ten rezultat, a nie czynności do niego prowadzące, stanowił przedmiot umowy stron, zawartej i ukształtowanej w granicach zakreślonych przez prawo, naturę (właściwość) stosunku prawnego oraz zasady współżycia społecznego. Cel spornej umowy był więc zbieżny z tym określonym w przepisach art. 627 k.c. umowy o dzieło. Kolejną cechą charakterystyczną umowy o dzieło, która występuje w umowach o przeprowadzenie lustracji, jest sposób zapłaty, o jakim jest mowa w art. 632 § 1 k.c. Z postanowień umowy wynika, że wynagrodzenie przysługiwało jedynie za wykonanie dzieła i było wypłacone w terminie 7 dni od daty odbioru dzieła i złożenia rachunku. Z powyższego wynika, że wynagrodzenie przysługiwało lustratorowi nie za samo podejmowanie czynności, ale za wytworzenie określonego owocu pracy, rezultatu. Zgodnie z treścią umowy, samo podjęcie przez biegłą rewident działań zmierzających do opracowania materiałów wymienionych w umowie, ale bez ich wykonania lub skończenia, tj. niewytworzenia określonych w umowie dokumentów, niezależnie od przyczyn niewykonania dzieła, nie jest podstawą do wypłacenia wynagrodzenia. Zainteresowana ponosiła więc całkowite i wyłączne ryzyko wykonania dzieła. Przy umowie zlecenia zleceniobiorca takiego ryzyka nie ponosi, a wynagrodzenie należałoby mu się za samo podejmowanie czynności zmierzających do wytworzenia tych dokumentów, niezależnie od tego, czy sam wynik prac prowadzi do powstania oczekiwanego rezultatu. Zleceniobiorcy należy się zwykle wynagrodzenie nawet wówczas, gdy żaden rezultat jego pracy nie został osiągnięty, o ile działał starannie. Nadto w umowie termin wypłaty wynagrodzenia został uzależniony od wykonania dzieła. Jest to też typowe dla umowy o dzieło, w ramach której zamawiający nie płaci wynagrodzenia za jej wykonanie, dopóki nie otrzyma rezultatu zgodnego z umową. Postanowienia tego rodzaju nie występują zazwyczaj przy umowie zlecenia. Charakterystyczny jest też moment zakończenia umowy. W przypadku umowy zlecenia następuje to bądź wyniku samego upływu czasu (umowa na czas oznaczony) bądź w wyniku oświadczenia stron – jednostronnego (wypowiedzenia) lub dwustronnego (porozumienia). Tymczasem kres umowy o dzieło wyznacza zasadniczo wykonanie dzieła. Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że doszło do zawarcia i wykonania umowy o dzieło, prawidłowo nazwanej tak przez strony umowy. Zasadność wskazanych na wstępie zarzutów naruszenia prawa materialnego przesądza o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. W związku z powyższym, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości (pkt 1 sentencji wyroku), a wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Łodzi z [...] stycznia 2016 r. Dlatego też bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów środka odwoławczego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ administracji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej oceny prawne i formułowane na ich podstawie wnioski. O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.