II FSK 195/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1745/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1745/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z 29 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego za III i IV kwartał 2015 r. Istota sporu koncentruje się wokół art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także jako "op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik z urzędu (adwokat), który w imieniu skarżącego wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Wystąpił nadto o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił Sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż ważny interes podatnika występuje wyłącznie wtedy, kiedy wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo ponosi w efekcie koszty większe niż w wypadku przyznania podatnikowi ulgi; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowolnego, przekraczające swobodę uznania administracyjnego, orzekania przez organ w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej; 3) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w uzasadnieniu decyzji nie uwzględniono wszystkich istotnych faktów, wynikających z zebranego materiału dowodowego. 2.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 4.1. Przypomnieć należy, że skarżący wraz z małżonką wystąpili z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w postaci III i IV raty podatku rolnego za 2015 r. (355 zł). Organy podatkowe obu instancji ostatecznie przyjęły zaś, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia wskazanych wyżej bezspornych zaległości podatkowych (SKO wcześniej dwukrotnie uchylało decyzje organu I instancji odmawiające umorzenia ww. zaległości podatkowych). Wnioskodawcy nie wykazali bowiem, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowych małżonków. Podatnicy byli bowiem, zdaniem organów podatkowych, w stanie wygospodarować z osiąganych dochodów środki finansowe (355 zł) w celu uregulowania zobowiązań z tytułu podatku rolnego. Pomimo zmniejszenia dochodów z działalności rolniczej w związku z suszą, osiągali bowiem również dochody z tytułu płatności rolnych, w tym stosowną rekompensatę dotyczącą strat związanych z suszą. Skarżący nie wykazał, że budżet domowy jego rodziny obciążony jest tego rodzaju wydatkami, które uniemożliwiają zapłatę należnego podatku rolnego w całości. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez J. W. zauważył, że skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe. Małżonkowie osiągają przychody z gospodarstwa rolnego (średnio 40.439,63 zł za w latach poprzedzających 2016 r.). Prognozowany przychód z tego tytułu w roku wystąpienia szkody (2016) określono na 21.573,75 zł. Małżonka skarżącego osiąga dochody z tytułu renty rolniczej (867 zł miesięcznie). Skarżący otrzymuje nadto dopłaty bezpośrednie, w tym 7.273 zł za 2015 r. Otrzymał nadto jednorazową pomoc w kwocie 1.134 zł. Małżonkowie posiadają inne zaległości podatkowe, a także zaległości składkowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Deklarują wydatki na poziomie ok. 2000 zł. Nie korzystają z pomocy społecznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odmówiły małżonkom (skarżącemu) umorzenia zaległości z tytułu podatku rolnego w kwocie 355 zł przyjmując, że nie wystąpiły przewidziane w art. 67a § 3 op przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". WSA nie dopatrzył się naruszenia przez SKO przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.2. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 op organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest zatem istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W sytuacji, gdy w realiach danej sprawy żadna z tych przesłanek nie występuje, brak jest możliwości zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. 4.3. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej zauważyć należy w pierwszej kolejności, że zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie zostały należycie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu zarzuca Sądowi pierwszej instancji skrótowe przedstawienie sytuacji finansowej skarżącego i jego żony, pominięcie zarzutów postawionych w piśmie z 13 kwietnia 2017 r. co do rzeczywistych dochodów małżonków (a właściwie ich braku), zajęć komorniczych oraz szczątkowej rekompensaty strat z tytułu klęsk żywiołowych, a także zignorowanie zdarzeń losowych w postaci strat związanych z przezimowaniem, suszą i wichurą. Tego rodzaju argumentacja mogłaby stanowić podstawę zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa, którego to zarzutu nie postawił jednak kasator. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił należycie na czym w jego przekonaniu polega naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter polemiki z zaskarżonym rozstrzygnięciem WSA. Brak jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakichkolwiek rozważań dotyczących wpływu na wynik niniejszej sprawy wskazywanych przez kasatora uchybień Sądu pierwszej instancji. Wskazywanie rzekomych braków uzasadnienia wyroku, bez ich powiązania z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa, nie może być uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ppsa. Naruszenie tego przepisu ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli działalności administracji publicznej. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11). Zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ppsa nie sposób traktować równoznacznie z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa, którego to zarzutu zabrało w świetle argumentacji przedstawionej przez kasatora. Dodać należy, że kasator nie wykazał, że szczegółowe przytoczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszelkich elementów argumentacji prezentowanej przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przez WSA zasad ogólnych postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się wystarczająco do sytuacji finansowej skarżącego i jego żony. Wskazał źródła oraz wysokość ich dochodów. Trafnie WSA wskazał, że przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 op, zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w powiązaniu z wysokością zaległości podatkowych (355 zł), których umorzenia domaga się skarżący. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wymykają się w istocie spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznać zatem należy, że kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez Kolegium, stanowiących podstawę decyzji odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. 4.4. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą naruszenia przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez Sąd pierwszej instancji, art. 67a § 1 pkt 3 ppsa. Z tym zastrzeżeniem, że autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwą wykładnię w oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem, że ważny interes podatnika występuje wyłącznie wtedy, kiedy wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo ponosi w efekcie koszty większe niż w wypadku przyznania podatnikowi ulgi. W tej części zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za oczywiście chybiony. Zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowolnego, przekraczającego swobodę uznania administracyjnego, orzekania przez organ w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w istocie dotyczy niezadowolenia kasatora ze sposobu zastosowania tego przepisu oraz wiąże się z zarzutami procesowymi dotyczącymi zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został bezpośrednio powiązany z argumentacją zmierzającą do wykazania, że zaskarżony wyrok został uzasadniony w sposób naruszający art. 141 § 4 ppsa. Jednak zarzut dotyczący naruszenia ostatnio powołanego przepisu nie został postawiony przez kasatora, o czym mowa wyżej. Skoro za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty natury procesowej postawione przez kasatora, to znaczy, że nie podważył on skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez Kolegium, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnicy osiągają stałe przychody i dochody z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, z tytułu renty rolniczej oraz z tytułu płatności rolnych, stanowiące wielokrotność kwoty zaległości podatkowej, której domagają się umorzenia, to brak jest podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej w sytuacji, gdy podatnicy posiadający inne zaległości podatkowe i składkowe nie wyrażają woli regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku Kolegium w tym zakresie. Orzeczenie w przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu podlega zaś kognicji Sądu pierwszej instancji (zob. postanowienie NSA z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/15).