I SA/Rz 674/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A.B.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE A. B.S. poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). We wniosku oczekiwała udzielenia jej wyjaśnienia odnoszącego się do kilku zagadnień na tle przepisu regulującego zwolnienie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), o którym mowa w art. 43ust. 1 pkt 19 ustawy VAT. Wnioskodawczyni w opisanych stanach faktycznych zastanawiała się, czy ze wskazanego zwolnienia od podatku VAT korzysta działalność polegająca na: 1) wykonywaniu badań lekarskich profilaktycznych z zakresu medycyny pracy w postaci badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, uregulowanych w art. 229 Kodeksu pracy oraz przepisach wykonawczych, 2) wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla kandydatów do szkół, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651), 3) wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla marynarzy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 roku o pracy na morzu (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 ze zm.) oraz aktami wykonawczymi, 4) wykonywaniu badań wraz z wydaniem orzeczeń dla celów sanitarno-epidemicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1239), 5) udziale w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy i aktami wykonawczymi; 6) wykonywaniu badań nauczycieli i nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy - Karta Nauczyciela oraz ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, 7) wykonywaniu na potrzeby pracodawcy badań lotniczo-lekarskich i wydawaniu orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego. Odnośnie pytań 1-4 i 6-7 Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe, tj. że działalność taka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT. Natomiast odnośnie działalności opisanej w pkt 5 (dotyczącej udziału w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że działalność taka nie mieści się w zakresie przedmiotowym zwolnienia. Z uwagi na zakres związania skargą, wynikający z przepisu art. 57a oraz art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi(tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), część sprawozdawcza uzasadnienia wyroku została ograniczona do części interpretacji, która okazała się dla skarżącej niekorzystna, a więc do odpowiedzi organu interpretacyjnego negującej prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni odnoszącego się do udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej. Niemniej, analiza pozostałych podniesionych we wniosku zagadnień i wnioski z niej wynikające są również przydatne do oceny (kontroli) prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni jest lekarzem prowadzącym działalność leczniczą w postaci indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Jest specjalistą z zakresu medycyny pracy. W ramach prowadzonej działalności m.in. bierze udział w postępowaniach związanych z ustalaniem podejrzenia choroby zawodowej. Zastanawiała się, czy w obecnym stanie prawnym usługi świadczone w ramach takich postępowań są zwolnione od podatku VAT. Czy mieszczą się one w zakresie zwolnienia określonego jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zatruwaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych i psychologa. W jej ocenie badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT. Pojęcie "opieki medycznej" obejmuje bowiem leczenie i profilaktykę. Pracodawca jest zaś obowiązany niezwłocznie zgłosić właściwemu państwowemu inspektorowi sanitarnemu i właściwemu okręgowemu inspektorowi pracy każdy przypadek podejrzenia choroby zawodowej. W każdym przypadku podejrzenia choroby zawodowej lekarz kieruje podejrzanego o chorobę na badania w celu wydania orzeczenia o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania. Zgłoszenie podejrzenia choroby zawodowej następuje zawsze za pośrednictwem lekarza. Podejrzenie choroby zawodowej lekarz zgłasza właściwemu inspektorowi sanitarnemu oraz inspektorowi pracy. Czynności z tym związanych nie można dokonać bez specjalistycznej wiedzy medycznej, a przede wszystkim bez dokonania wstępnych badań pacjenta i diagnozy stanu zdrowia pacjenta. Zgłoszenie podejrzenia choroby zawodowej służy więc przywracaniu i poprawie, a w skrajnych przypadkach ratowaniu zdrowia. Postępowanie takie jest zatem świadczeniem opieki medycznej określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT. W przekonaniu organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawczyni było błędne. Jako lekarz spełnia przesłankę podmiotową zwolnienia, ale przedstawiony opis stanu faktycznego nie wypełnia przesłanki przedmiotowej. Opisane postępowanie nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zwolnieniu nie podlegają usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają badania mające na celu wyłącznie ekspercki czy dowodowy charakter. Mając na uwadze treść art. 235 Kodeksu pracy i aktów wykonawczych, usługi polegające na wzięciu udziału w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej na rzecz pracowników nie zawierają się w pojęciu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT. Nie służą one bezpośrednio leczeniu ani profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to czynności mające na celu stwierdzenie występowania choroby zawodowej lub brak podstaw do jej rozpoznania. W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi polegające na udziale w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej nie mają celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia, a w konsekwencji że usługa medyczna w tym zakresie nie ma na celu ochrony zdrowia i nie jest objęta zwolnieniem, 2) art. 120, 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe, wyrażone na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej (tj. z naruszeniem przepisów prawa materialnego) przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112. Zgodnie z nim, państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zwolnienie to zawarte zostało w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b)dyrektywy 2006/112. W przekonaniu skarżącej, wykonywanie przez pracownika badań w zakresie diagnozowania chorób zawodowych służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia tego pracownika, jak i innych pracowników. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy również profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Ponadto w rozdziale VI działu 10 Kodeksu pracy, któremu nadano tytuł "profilaktyczna ochrona zdrowia", przewidziano że w razie stwierdzenia u pracownika objawów wskazujących na powstawanie choroby zawodowej, pracodawca jest zobowiązany, na podstawie orzeczenia lekarskiego, w terminie i na czas określony w tym orzeczeniu, przenieść pracownika do innej pracy nienarażającej go na działanie czynnika, który wywołał te objawy. Pracodawca, na podstawie orzeczenia lekarskiego, przenosi do odpowiedniej pracy pracownika, który stał się niezdolny do wykonywania dotychczasowej pracy wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej i nie został uznany za niezdolnego do pracy w rozumieniu przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podniósł, że opisane we wniosku działania związane z rozpoznawaniem chorób zawodowych nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń opieki medycznej". O rzeczonym zwolnieniu decyduje cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli jest on inny niż ochrona (przywrócenie) zdrowia, to zwolnienie nie przysługuje. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia choroby zawodowej nie jest nakierowane na ochronę i przywrócenie zdrowia, nie służy opiece medycznej. Uzasadnienie interpretacji spełnia wymagania określone w Ordynacji podatkowej. Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 3 listopada 2020 r. skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. Wyrokiem z tego dnia skargę oddalono. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a sformułowane w niej zarzuty nietrafne. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania przez Sąd względem kontrolowanej interpretacji środków określonych w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) dalej określanej skrótem "p.p.s.a.", W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze ograniczono zarzuty i argumentację tylko do jednego zagadnienia opisanego we wniosku interpretacyjnym, dotyczącego postępowania w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej, a ściślej udziału w nim wnioskodawczyni jako lekarza (specjalisty z zakresu medycyny pracy), który bierze udział w postępowaniu związanym z ustaleniem podejrzenia choroby zawodowej. Przy czym, jak podkreślała, czynności z tym związanych nie można dokonać bez specjalistycznej wiedzy medycznej, a przede wszystkim bez dokonania wstępnych badań pacjenta i diagnozy stanu zdrowia pacjenta. Okoliczności te mają świadczyć o wypełnieniu przez świadczone przez nią usługi przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT. Nie zgodził się z tym organ interpretacyjny wskazując, że usługi te nie służą bezpośrednio leczeniu ani profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie, a tylko takie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. W zaistniałym sporze interpretacyjnym Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe, a wyłuszczone w uzasadnieniu argumenty za zasadne i trafne, choć uzasadnienie tej części interpretacji powinno być bardziej rozbudowane i nawiązywać do odnośnych przepisów Kodeksu pracy i przepisów wykonawczych regulujących postępowanie w przedmiocie stwierdzenia choroby zawodowej. Niemniej, zarzutów takich w skardze nie sformułowano. Poddany wykładni przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, d) psychologa. Stanowi on implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112, na mocy którego państwa członkowie obowiązane są zwolnić od podatku VAT transakcje dotyczące opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (lit. b), a także świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c).W przypadku skarżącej przede wszystkich chodziło więc o dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, jako że dotyczy świadczeń wykonywanych poza środowiskiem szpitalnym w ramach indywidulanej specjalistycznej praktyki lekarskiej, co z kolei wymagało zidentyfikowania, jakie świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych zostały określone w ustawie VAT jako zwolnione od podatku. Tutaj natomiast wyraźnie wskazano, że "usługi medyczne" (którego katalogu w ustawie VAT nie wymieniono) muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Inne, choćby były zaliczane do usług medycznych, ze zwolnienia korzystać nie będą. Usługi, które są świadczone przez wnioskodawczynię (jej status lekarza nie był podważany) w toku postępowania związanego ze stwierdzeniem choroby zawodowej, w trybie określonym w Kodeksie pracy i przepisach wykonawczych, wymagania tego nie spełniają, a potwierdzeniem prawidłowości takiej kwalifikacji jest wynik analizy przepisów tego Kodeksu i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2009 r. w sprawie chorób zawodowych. Wynika z nich, że postępowanie to zasadniczo nie ma charakteru medycznego (procedury medycznej), choć przewidziano w nim udział lekarza specjalisty, którego orzeczenie o rozpoznaniu podejrzenia choroby zawodowej i wypełniana karta zgłoszenia podejrzenia choroby zawodowej stanowią podstawę przeprowadzenia właściwego postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia choroby zawodowej albo braku podstaw do jej stwierdzenia. Następnie lekarz (specjalista z zakresu medycyny pracy) na zlecenie organu wydaje orzeczenie o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania, na podstawie wyników przeprowadzonych badań lekarskich i pomocniczych, dokumentacji medycznej pracownika lub byłego pracownika, dokumentacji przebiegu zatrudnienia oraz oceny narażenia zawodowego (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). W postępowaniu tym chodzi o przeprowadzenie dowodów na okoliczność występowania u pracownika (byłego pracownika) objawów choroby zawodowej oraz czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy (warunków pracy) albo w związku ze sposobem wykonywania pracy, które przyczyniły się lub z wysokim prawdopodobieństwem mogły przyczynić się do powstania (wywołania) pewnych, ściśle określonych w rozporządzeniu, dysfunkcji organizmu. Postępowanie takie prowadzi organ administracji publicznej – powiatowy inspektor sanitarny, a kończy je wydanie decyzji administracyjnej, m.in. na podstawie danych zawartych w orzeczeniu lekarskim oraz formularzu oceny narażenia zawodowego pracownika lub byłego pracownika (§ 8 ust. 1 rozporządzenia). Nie jest ono postępowaniem stricte medycznym (procedurą medyczną), lecz administracyjnym. Usługi świadczone przez wnioskodawczynię w takim postępowaniu nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc nie mają znaczenia terapeutycznego, choć niewątpliwie lekarz, taki jak skarżąca, bierze pewien udział w postępowaniu w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej, ponieważ dostarcza organowi administracji publicznej wiadomości specjalnych, które stanowią podstawę ustaleń faktycznych wydawanej decyzji, która rozstrzyga w znaczeniu prawnym o chorobie zawodowej. W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego chodziło o świadczone przez wnioskodawczynię w trybie pozaszpitalnym usługi medyczne na potrzeby postępowania administracyjnego (dowodowego) w przedmiocie stwierdzenia choroby zawodowej, które nie mieszczą się w pojęciu "opieki medycznej", o której mowa w ustawie VAT i dyrektywie 2006/112. Samo jej działanie w tym postępowaniu nie rozstrzyga o jego losie i finalnym rozstrzygnięciu, a stanowi tylko asumpt do jego przeprowadzenia przez właściwy organ administracji publicznej albo podstawę czynionych ustaleń faktycznych. Nie doręcza się go pracodawcy, który otrzymuje tylko decyzje kończącą postępowanie. Działania wymagane od pracodawcy określają przepisy prawa. Inicjuje je decyzja stwierdzająca chorobę zawodową, a nie orzeczenie lekarza z podejrzeniem lub stwierdzeniem określonego schorzenia. Dalsze konsekwencje wydania decyzji stwierdzającej chorobę zawodową określają także przepisy ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Dyrektywa 2006/112 wyznacza bardzo szeroki zakres przedmiotowy podatku VAT. Każde zwolnienie od podatku przewiedziane w systemie VAT, także to poddane wykładni Dyrektora KIS, należy interpretować ściśle, uwzględniając cel i kontekst regulacji oraz to, że każde zwolnienie stanowi wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania transakcji gospodarczej w postaci odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze (por. art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112). Zwolnienia określone w art. 132 dyrektywy 2006/112 nie przewidują zwolnienia z podatku VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, także dotyczących usług medycznych, lecz jedynie tej działalności, która została w nimszczegółowo wymieniona (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 10 czerwca 2010 r. C-86/09, z 10 czerwca 2010 r. C-262/08; z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 oraz powołane tam orzecznictwo; opublikowane na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl). Z powyższego wynika, że nie wszystkie usługi medyczne świadczone odpłatnie przez lekarzy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a tylko takie, które mają terapeutyczne znaczenie. Usługi opisane przez skarżącą nie służą leczeniu – terapii choroby (zawodowej). Rozstrzygnięcia o chorobie zawodowej dokonuje się w decyzji administracyjnej, wydawanej m.in. na podstawie orzeczenia lekarskiego, jako dowodu w sprawie. Usługi skarżącej, związane czy to z etapem zgłoszenia podejrzenia choroby zawodowej, czy to wydaniem orzeczenia o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania, same w sobie nie służą ochronie zdrowia i leczeniu medycznemu, nie mają charakteru terapeutycznego. Stanowią tylko formę dostarczenia właściwemu organowi administracji publicznej opinii i porady wymaganej przed wydaniem decyzji administracyjnej, czy w ogóle wszczęciem postępowania administracyjnego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 20 listopada 2003 r. C-307/01). Nie mają natomiast na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, skoro inicjują postępowanie mające właśnie stwierdzić (lub nie) jedną ze stypizowanych w rozporządzeniu chorób. Celem tych usług jest właśnie dostarczenie dokumentu mającego zainicjować takie postępowanie lub przesądzić o rozpoznaniu jednostki chorobowej. Ale pomiędzy taką usługą a opieką medyczną nie ma bezpośredniego związku. Z podanych względów Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora KIS odnoszące się do zanegowania stanowiska skarżącej odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, była prawidłowe. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut natury procesowej, to stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od prezentowanego przez wnioskodawczynię nie świadczy o naruszeniu powołanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. Kontrolowana interpretacja spełnia minimalne wymagania proceduralne, także w kontekście zasad określonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej (poza naświetloną wyżej kwestią, która nie została wprost objęta zarzutem). Brak było podstawy do przyjęcia, że wyrażone przez Dyrektora KIS stanowisko podważa zaufanie do organu, skoro odpowiada ono prawu. Z podanych względów skargę uznano za niezasadną i podlegającą oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.