II FSK 1097/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 100/14 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 100/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 22 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 115.879 zł. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych osób i towarów w kraju i za granicą, w zakresie większym niż wynikało to z prowadzonych za ten okres ksiąg podatkowych. Nie ewidencjonował całego uzyskanego przychodu, nie wpisał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów części wydatków związanych z zakupem części samochodowych, opłat dotyczących ubezpieczenia samochodu, a także zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne. Organ uznał, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres I - XII 2007 r. była nierzetelna i nie stanowiła podstawy do uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W sprawie, nie zaistniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Decyzją z 25 listopada 2013 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 108.740 zł. Dyrektor IS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wydana licencja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób, do której zgłoszone zostały cztery samochody przystosowane do przewozu osób, jak i ilość posiadanych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie samochodów dowodzi, że prowadził on działalność gospodarczą w większym rozmiarze, niż to wynika z jego dokumentacji. W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 120, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domniemania oraz poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez błędne zakwalifikowanie przepływów na prywatnych rachunkach bankowych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą do podstawy naliczenia zaległości podatkowej; art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy, nosi znamiona kompletności. Ostateczne ustalenia i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wskazano dowody, którym dano wiarę i przyczyny, dla których innym odmówiono wiarygodności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sama natomiast okoliczność, że ocena ta nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego i pozostaje w stosunku do nich w opozycji, nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu art. 191 o.p. W skardze wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., polegające na tym, że WSA, badając legalność zaskarżonych decyzji, zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez WSA do zarzutów zawartych w skardze, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 5 o.p., sprowadzające się do zaaprobowania stanowiska organów, że w sprawie nie zaistniały przesłanki przemawiające za oszacowaniem podstawy opodatkowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858) oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 55 § 2 i 62 § 4, polegające na tym, że WSA - nie będąc związanym treścią skargi - badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie określiły jednoznacznie i nie uzasadniły, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i czy tym samym doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, do którego przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; II. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a-c, art. 5b ust. 1 pkt 1- 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez uznanie, że wszystkie wpływy na rachunki bankowe Skarżącego, łącznie z wpływami od osób prowadzących razem z nim gospodarstwo domowe, z wyłączeniem wpływów jedynie od osób trzecich, miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i tym samym stanowiły przychód z działalności gospodarczej będący podstawą opodatkowania i w konsekwencji błędne zakwalifikowanie przepływów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Skarżącego do podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że wpływy na rachunki bankowe Skarżącego nie pochodziły wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prawa materialnego określających przychody z działalności gospodarczej powinna prowadzić do wniosku, że pomimo wykorzystywania do celów osobistych rachunku firmowego, środki, które wpływają na rachunek firmowy podatnika stanowią przychód z działalności tylko wówczas, gdy z prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że tytułem dokonywanych wpłat są czynności (sprzedaż towarów i usług) podejmowane w ramach działalności gospodarczej, a nie czynności wynikające z innego rodzaju aktywności podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Obszerne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w istocie do zakwestionowania niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a trafnie zaaprobowanych przez WSA. Opierając się na aktach sprawy, WSA wnikliwie i szczegółowo przeanalizował wszelkie czynności postępowania dowodowego, przeprowadzone przez organy. Postępowanie to – biorąc pod uwagę skomplikowany charakter sprawy – było prowadzone w sposób wyjątkowo rzetelny i drobiazgowy; organy wykorzystały przewidziane w ustawie środki dowodowe, w szczególności dokonały przesłuchania szeregu świadków oraz wykorzystały informacje straży granicznej. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszech miar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. ocenić należy, jako pozbawioną podstaw polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy. Nie można się również zgodzić z zarzutami dotyczącymi dokonanej oceny dowodów, którą słusznie zaaprobował WSA, uznając że nie naruszała ona zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał bowiem na fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego w analizowanym okresie, znacznie wykraczała rozmiarami poza zakres zgłoszony do opodatkowania. Ponieważ w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że płatności za świadczone przez Skarżącego usługi przewozu osób przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy, jako zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, a także uwzględniający realia gospodarcze, należy ocenić wniosek organów, że wpłaty środków finansowych dokonywane przez Skarżącego na jego dwa rachunki bankowe były w istocie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak trafnie wskazał WSA, "trudno sobie [...] wyobrazić, że Skarżący nabywał, remontował i utrzymywał w stałej gotowości 6 samochodów (w tym 5 samochodów 9-osobowych przystosowanych do przewozu osób i zgłoszonych do posiadanej licencji) oraz 2 przyczepy, bez konieczności wykorzystywania ich w celach zarobkowych". Słusznie uznał również WSA, że ponoszone przez Skarżącego wydatki na ogłoszenia reklamowe świadczyły w sposób bezsporny o większych – niż zgłoszone do opodatkowania – rozmiarach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako bezzasadny trzeba ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 o.p. W tej części pisemnych motywów wyroku, WSA w wystarczającym stopniu odniósł się do kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej (wyjaśnił istotę zajętego stanowiska), przywołując stosowną dokumentację i dokonując jej weryfikacji pod względem prawnym. Oznacza to, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uwzględniono wszystkie zasadnicze elementy stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a-c, art. 5b ust. 1 pkt 1- 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Przedstawione w petitum, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody zmierzające do wskazania na błędną wykładnię (niewłaściwe zastosowanie) przepisów zawartych w powołanych wyżej jednostkach redakcyjnych wymienionych aktów prawnych, w rezultacie zmierzają do podważenia ustaleń stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Świadczą o tym sformułowania używane przez autora skargi kasacyjnej, takie jak: "...z materiału dowodowego wynika, że wpływy na rachunki bankowe Skarżącego nie pochodziły wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej", czy "...z prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że tytułem dokonywanych wpłat są czynności (sprzedaż towarów i usług)". W ramach tego zarzutu, podjęto zatem próbę zwalczania ustaleń faktycznych w tejże sprawie. Jednakże przyjęty przez WSA stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany, co już powyżej zostało wykazane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna, jest zatem wadliwa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez WSA kontrola legalności zaskarżonej decyzji – w szczególności w zakresie zaaprobowanych przez ten sąd ustaleń faktycznych w sprawie - odpowiadała prawu. W konsekwencji, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.