III SA/Gl 239/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 2401-IOA.48.182.2021.JK w przedmiocie kary pieniężnej w transporcie drogowym oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 10 stycznia 2022 r., nr 2401-IOA.48.182.2021.JK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 859, ze zm., dalej: ustawa SENT), po rozpatrzeniu odwołania T Spółka z o.o. z/s w R. (dalej: przewoźnik, strona, skarżąca Spółka), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 21 października 2021 r., nr [...], nakładającej na Spółkę karę pieniężną w kwocie 10 000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 30 lipca 2019 r., na drodze krajowej DK1 w miejscowości W., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów, składającym się z ciągnika samochodowego marki DAF (nr rej. [...]) oraz naczepy ciężarowej marki Koessbohrer (nr rej. [...]). Według informacji zawartej w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT [...], obejmowało ono olej rzepakowy o wadze 24 880 kg, klasyfikowany do pozycji CN 1514, podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Podmiotem wysyłającym towar była S Spółka z o.o. z K., a podmiotem odbierającym była K Sp. z o.o. z W. Przewoźnikiem tego towaru była skarżąca Spółka. W wyniku weryfikacji przedstawionych w trakcie kontroli dokumentów ze zgłoszeniem o numerze referencyjnym SENT [...], stwierdzono brak wskazywania aktualnej lokalizacji zespołu samochodowego przez urządzenie geolokalizacyjne o nr [...] wskazane w systemie SENT. Szczegółowe ustalenia dotyczące przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole kontroli z 30 lipca 2019 r., do którego nie zgłoszono uwag. Protokół został podpisany przez kontrolujących i kierującego pojazdem. Celem zweryfikowania ustaleń dotyczących działania ww. geolokalizatora wskazanego w zgłoszeniu SENT, pismem z 5 maja 2020 r., organ wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. o wyjaśnienie oraz informację, czy w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT [...] od dnia 30.07.2019 r. godz. [...]do dnia 30.07.2019 r. godz. [...] zanotowano wadliwe działanie systemu GEO SENT, przez które mogło dojść do zakłócenia transmisji danych i braku bieżącego lokalizowania przez system urządzeń geolokalizacyjnych lub też czy w wyżej wymienionym okresie nastąpiło odrzucenie przez system GEO SENT komunikatów przesyłanych przez geolokalizator [...] wskazany w ww. zgłoszeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., w odpowiedzi przekazał informację dotyczącą działania systemu GEO SENT we wskazanym okresie, który działał prawidłowo i nie stwierdzono odrzucania komunikatów ze wskazanego urządzenia. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z 18 września 2020 r., wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT. Organ pierwszej instancji poinformował stronę o przepisach art. 22 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT oraz wezwał do przedstawienia dokumentów, potwierdzających aktualną sytuację finansową Spółki jak również sytuację finansową w latach ubiegłych (kopie bilansu za 2017-2019 i kolejne kwartały 2020; rachunki zysków i strat) oraz nadesłania wszelkich innych dokumentów i wyjaśnień, dotyczących okoliczności i przyczyn powstania stwierdzonych nieprawidłowości. Pismem z 28 września 2020 r. , strona, wyjaśniła, że brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych kontrolowanego środka transportu był spowodowany nieumyślnym błędem spowodowanym tym, że podczas wypełniania zgłoszenia podano stary numer lokalizatora. Spółka przedłożyła żądane przez organ dokumenty. W wyniku poczynionych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakończył postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT, opisaną wyżej decyzją, wymierzając Spółce, m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ, nie dopatrzył się okoliczności skutkujących odstąpieniem od wymierzenia kary. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie orzeczenie o odstąpieniu od wymierzenia kary albo przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podniosła, że naruszono przepisy postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 165b § 1 O.p. poprzez nałożenie kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z 18 września 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej 30 lipca 2019 r., a zatem postępowania wszczętego 13 miesięcy po zakończeniu kontroli; - art. 189a § 2 pkt 1-3, art. 189d, art. 189e oraz art. 189f k.p.a., poprzez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT przepisów k.p.a dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, które regulują zasady nakładania kar i powinny być zastosowane do kar nakładanych na podstawie ustawy SENT, a które to przepisy pozwalają miarkować kary i od nich odstępować i które to przepisy zostały przez organ pominięte mimo, że kary pieniężne w ustawie SENT zostały uregulowane częściowo w sposób nieuwzględniający kwestii wymienionych w pkt. 1-6 art. 189a § 2, a odesłanie w tym zakresie ich stosowania do Ordynacji podatkowej jest odesłaniem do ustawy która tej kwestii nie reguluje i sama odsyła w zakresie nieuregulowanym do kar w k.p.a. (art. 86m § 3 i 3 O.p.) przez co koniecznym jest w przypadku przepisów SENT odwołanie się do uregulowań działu IVa k.p.a., a ponadto naruszono przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbywać się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 121§ 1, art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny oraz celu i funkcji ustawy. W sprawie nie istniało choćby najmniejsze hipotetyczne zagrożenie uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem na przewoźnika nie powinna zostać nałożona kara. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, nie podzielił podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z 10 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy Ordynacji podatkowej znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie, jedynie w zakresie nieuregulowanym. Z tego względu w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 165 b § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończonej kontroli. Ten przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Dalej wskazał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli drogowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2332, ustawa SENT). W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji co do naruszenia przez przewoźnika obowiązków wynikających z art. 10a ust. 1 ustawy SENT poprzez niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu realizującego przewóz towaru objętego zgłoszeniem o numerze referencyjnym SENT [...] i w konsekwencji konieczność nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT. W analizowanym przedziale czasowym nie stwierdzono awarii i nieprawidłowego działania oraz problemów technicznych w działaniu systemu SENT GEO. Nie stwierdzono odrzucenia przez system komunikatów z lokalizatora o numerze [...], jak również nie odnotowano zgłoszeń problemów przez przewoźnika z działaniem przedmiotowego lokalizatora. Organ stwierdził, że Spółka wykonując przedmiotowy przewóz nie dołożyła należytej staranności w kwestii upewnienia się, że urządzenie lokalizacyjne, którego numer wpisany został w zgłoszeniu SENT w prawidłowy sposób spełnia swoją funkcję i umożliwia przekazywanie danych do systemu SENT GEO. Tym samym nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, polegającego na zapewnieniu przekazywania na całej trasie przejazdu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust.1 ustawy SENT następuje wówczas, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru - (art. 22 ust. 2b ustawy SENT). Z akt sprawy wynika, że od chwili zarejestrowania zgłoszenia w systemie SENT do chwili rozpoczęcia czynności kontrolnych nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych. Wobec powyższego brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust.2b ustawy SENT. Organ wskazał, że przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Wybór sposobu przekazywania danych geolokalizacyjnych (lokalizator lub zewnętrzny system lokalizacji) jak również wybór operatora ZSL pozostaje wyłącznie w gestii przewoźnika, który ponosi całkowitą odpowiedzialność za prawidłową realizację przepisów ustawy SENT. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., przewoźnik ma możliwość uzyskania informacji, czy lokalizator/urządzenie przekazuje w sposób prawidłowy dane geolokalizacyjne do systemu SENT GEO. Skarżąca wyjaśniła, że brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych został spowodowany błędem polegającym na podaniu w zgłoszeniu starego numeru lokalizatora. Podczas kontroli zmieniono numer lokalizatora na prawidłowy. Organ odwoławczy nie stwierdził okoliczności, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia, a w szczególności ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wspomniany art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: - nie stanowi pomocy publicznej albo - stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo - stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Oceniając ważny interes przewoźnika, w kontekście podjęcia decyzji o przyznaniu ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zauważył, że należy mieć na uwadze, że nie może tu chodzić o naturalne dążenie każdej racjonalnie działającej jednostki do zminimalizowania wysokości obciążenia finansowego. Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być: znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego czy też zagrożenie jego egzystencji. Jest to całokształt okoliczności dotyczących sytuacji przewoźnika, w szczególności aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały. Organ ustalił, że Spółka nie jest zadłużona z tytułu należności publicznoprawnych, ponadto oceniając sytuację finansową skarżącej w oparciu o przedłożone przez skarżącą dokumenty stwierdził, że zapłata kary nie jest niemożliwa i nie wpłynie znacząco na kondycję finansową Spółki. Organ z urzędu podjął czynności w celu ustalenia jej sytuacji ekonomicznej. W tym celu zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Z nadesłanych odpowiedzi wynikało, że Spółka nie jest zadłużona. Dodatkowo organ dokonał analizy wymienionych w decyzji dokumentów finansowych Spółki. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Organ wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego" należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zatem udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego interpretacji pojęcia "interesu publicznego" prowadzi do wniosku, że powyższe pojęcie należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach tj.: ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa mogące doprowadzić do ograniczenia, bądź nawet upadku prowadzonej przez niego działalności, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania przez niego do środków pomocowych państwa oraz pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednakże nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego; w przypadku towarów "wrażliwych", objętych ustawą SENT, sprawność państwa można osiągnąć poprzez bezwzględne i skrupulatne przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów wynikających z tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego nie występują zatem przesłanki "interesu publicznego" na płaszczyźnie ekonomicznej, gdyż na skutek nałożenia kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgania przez Stronę do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Z kolei, dokonując oceny przesłanek interesu publicznego na gruncie pozaekonomicznym, organ zauważył, że kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów materialnych ustawy SENT ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, a nie karnoadministracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych. Stwierdzone uchybienie nie wiązało się z zaistnieniem nadzwyczajnej, nieprzewidzianej okoliczności spowodowanej działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu i która uniemożliwiałaby mu dopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Podsumowując, organ stwierdził, że sytuacja finansowa przewoźnika pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Z analizy dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej nie wynika, by wystąpiły szczególne okoliczności wyróżniające przedsiębiorcę od sytuacji innych podmiotów. Zapłata wymierzonej kary pieniężnej zawsze stanowi dodatkowe obciążenie finansowe dla przedsiębiorstwa, jednak niedogodność ta spowodowana w przedmiotowej sprawie w istocie niezgodnym z prawem działaniem przewoźnika nie może być traktowana w kategorii ważnego interesu podmiotu uzasadniającego odstąpienie od jej nałożenia. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną (odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji Spółki) lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy też sprawność działania aparatu państwowego. Organ oceniając spełnienie przez stronę "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej dokonał analizy popełnionego przez skarżącego naruszenia w stosunku do takich wartości jak: przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów ustawy czy też ratio legis ustawy SENT, dochodząc do słusznego wniosku, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Organ wskazał przy tym, że ustawa SENT uregulowała kwestie kary tj. jej wysokości i możliwości odstąpienia od niej i nie ma podstawy do odpowiedniego stosowania k.p.a. Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie nie miały miejsca okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10 000 zł - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 26 ust 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z 18 września 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze w dniu 30 lipca 2019 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte 13 miesięcy po zakończeniu kontroli, a zatem powinno zostać umorzone (wyroki VI SA/WA 915-921/20; II GSK 1783/21, II GSK 1123/21, II GSK 1867/21). - art. 189a § 2 pkt 1 -3 k.p.a., art. 189d k.p.a., art. 189e k.p.a. oraz art. 189f k.p.a. poprzez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT przepisów k.p.a. dotyczących administracyjnych kar pieniężnych (dział IVa), które regulują zasady nakładania kar pieniężnych i powinny znaleźć zastosowanie do kar nakładanych przez organy na podstawie ustawy SENT, a które to przepisy pozwalają miarkować kary i od nich odstępować i które to przepisy zostały przez organy pominięte pomimo, że kary pieniężne w ustawie SENT zostały uregulowane w sposób częściowy, nieuwzględniający jednak wszystkich kwestii wymienionych w pkt 1- 6 art. 189a § 2 k.p.a., a odesłanie w zakresie ich stosowania do ordynacji podatkowej jest odesłaniem do ustawy, która kwestii tej nie reguluje i sama odstała w zakresie przewidzianych w niej kar do k.p.a. (art. 85m § 3 i 3 O.p.) przez co koniecznym jest w przypadku przepisów SENT odwołanie się do uregulowań działu IVa k.p.a., 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez ich nie zastosowanie i nie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art.187 §1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny oraz celu i funkcji ustawy. W sprawie nie istniało chociażby najmniejsze hipotetyczne zagrożenie uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem na przewoźnika nie powinna zostać nałożona kara (por. wyrok NSA z 18.5.2020, II GSK 220/20). W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie jest uzasadniona. Czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu 30 lipca 2019 r., podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, tak więc przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Termin sześciu miesięcy na wszczęcie postępowania od zakończenia kontroli odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, nie zaś do postępowania, w wyniku którego nakładana jest kara pieniężna, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. W związku z tym zarzut strony dotyczący przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania należało uznać za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 165b § 1 O.p. odnosi się do wszczęcia postępowania w sprawie, w której przeprowadzona była kontrola podatkowa (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21). Tymczasem naruszenie stanowiące podstawę wszczęcia postępowania w sprawie, zostało stwierdzone w wyniku kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie art. 13 ustawy SENT. Z tego powodu ww. przepis nie miał zastosowania w sprawie i omawiany zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Należy podkreślić, że nie art. 13 ustawy o SENT, a jedynie art. 17 i art. 26 ustawy SENT odsyłają do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a ustawy SENT. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 ustawy SENT). Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT został ustalony wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Przepisy ustawy SENT, poza podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Istotnym jest, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł z tytułu niezapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Ustawa SENT w zależności od rodzaju przewozu zawiera odrębne regulacje, zamieszczone w osobnych jednostkach redakcyjnych. W art. 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. i ustawy SENT wskazano, iż w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi, który przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej jest obowiązany uzupełnić zgłoszenie o numer lokalizatora, czyli na zasadzie art. 2 ust. 2a ustawy, telekomunikacyjnego urządzenia końcowego wykorzystującego technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych, na którym zainstalowano oprogramowanie udostępnione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, służącego do monitorowania trasy przewozu towaru albo o numer urządzenia. Natomiast według art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Zgodnie z art. 10a ust. 2 ustawy SENT przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji. Konsekwencje naruszenia powołanych przepisów określa art. 22 ust. 2a SENT, który stanowi, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Odnosząc treść cytowanych przepisów do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy w sprawie, przewoźnik towaru, nie podawał danych lokalizacyjnych środka transportu, którym dokonywany był przewóz objęty zgłoszeniem SENT, bowiem jak ustalono w zgłoszeniu został podany lokalizator, który w ogóle nie przekazywał danych geolokalizacyjnych do systemu, co nie pozwalało na odtworzenie trasy przejazdu transportu wykonującego przewóz drogowy objęty zgłoszeniem od miejsca załadunku towaru do miejsca kontroli. Dopiero w czasie kontroli został zmieniony numer lokalizatora na prawidłowy. Tymczasem to przewoźnik ma obowiązek zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Skarżąca Spółka wykonując przewóz nie dołożyła należytej staranności w realizacji tego obowiązku. Przewoźnik nie dopełnił zatem obowiązku zapewnienia bieżącego przekazywania danych, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Nie wskazał też, aby było to wynikiem szczególnych okoliczności, w tym niedostępnością rejestru przyjmującego zgłoszenia. Wobec powyższego konieczne stało się rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy rozważyły możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 22 ust. 2a ustawy SENT. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W art. 22 ust. 3 ustawy SENT wprowadzona została instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jako wyraz tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Jak bowiem wynika z ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy. Zauważyć w tym miejscu należy również i to, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, wyrok NSA z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Stosownie zatem do art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei, w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie zatem organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Ustawodawca nie określił znaczenia zastosowanych w powyższych regulacjach prawnych pojęć "ważny interes" przewoźnika oraz "interes publiczny", co oznacza, że ustalenie ich treści pozostawione zostało organom orzekającym. Tym niemniej odstąpienie od nałożenia kary ma mieć charakter wyjątku i być zastosowane w sytuacjach wyjątkowych. Wobec powyższego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wynika z niego, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Należy zauważyć, że użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. "Ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Jednocześnie nie należy pojęcia ważnego interesu dłużnika ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo bowiem, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego, trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Innego rodzaju dobra ujmowane są w pojęciu interesu publicznego, które przede wszystkim utożsamiane jest z zaufaniem obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Uwzględnienie interesu publicznego w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary należy traktować jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11; wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Inaczej, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, jak również w pojęciu tym mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji obszerne ustalenia i rozważania nie tylko co do okoliczności faktycznych sprawy i jej kwalifikacji prawnej, ale także zbadał przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Sąd podziela przedstawioną argumentację i zajęte w tym przedmiocie stanowisko. Organ dopełnił czynności, mających na celu ustalenie istnienia po stronie skarżącej Spółki, jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Ustalił na podstawie informacji z ZUS, organów skarbowych i danych rejestrowych, że skarżąca jest w kondycji finansowej pozwalającej na zapłatę kary. W interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa oraz była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał w sprawie analizy istnienia interesu publicznego i stwierdził jego brak. Na podstawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że skarżąca jest w stanie uiścić nałożoną karę pieniężną za niewykonanie ustawowo określonego obowiązku. Nałożenie kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie nie pozwala też stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Warto też tutaj zaznaczyć, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01). Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą. Strona ma bowiem prawo własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/1). Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT ma charakter uznaniowy i w ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic tego uznania. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w warunkach niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały w pełni właściwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Podsumowując należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 22 ust. 2a ww. ustawy. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jednocześnie organy zasadnie uznały, że nie zachodzą podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika. Wydana decyzja nie narusza zasad postępowania jak i prawa materialnego. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, przepisy ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji obszerne ustalenia i rozważania co do wniosku strony skarżącej o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Sąd podziela przedstawioną argumentację i zajęte w tym przedmiocie stanowisko oparte na analizie sytuacji finansowej Spółki i interesu publicznego. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Sąd, wbrew postawionym zarzutom nie dopatrzył się naruszenia zasad procesowych, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187, art. 191 jak i pozostałych przepisów O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak również nie stwierdził naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 10 a ustawy SENT. Decyzja organu zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy administracji błędnie nie zastosowały przepisów art. 189 a § 2 pkt 1-3, art. 189 d, art. 189 e oraz art. 189 f k.p.a. Do wymierzenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT w ogóle nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej co wynika z treści art. 26 ust. 5 ustawy. W związku z czym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie stosuje się w tym zakresie przepisów k.p.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.