I SA/Lu 354/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca ) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi G. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 0601-IEW.4251.3.2022.4 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego - oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia G. R., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 13 stycznia 2022 r. o oddaleniu wniesionego zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 sierpnia 2021 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 28.151 zł. Następnie wszczął on postępowanie zabezpieczające na majątku strony na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 8 września 2021 r. wydanego zgodnie z art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." Podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była wskazana wyżej decyzja. Pismem z dnia 9 grudnia 2021 r. strona wniosła "zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej" na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. powołując się na to, że "zobowiązanemu ani jemu pełnomocnikowi nie doręczono decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", "a jedynie zarządzenie 0612-SEW-1.4251.5.2021.ZAB.ZZ-1 z dnia 8 września 2021 r., wobec czego obowiązek stanowiący przedmiot zabezpieczenia nie istnieje." W piśmie tym strona wniosła o uznanie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanych zajęć, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Odwołując się do art. 155b § 1 pkt 4 u.p.e.a. strona podnosiła, że organ egzekucyjny ma obowiązek przystępując do czynności zabezpieczających doręczyć zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia, zaś ani zobowiązanemu, ani jego pełnomocnikowi nigdy nie doręczono decyzji o zabezpieczeniu. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zarzut, powołując w podstawie rozstrzygnięcia art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego na majątku podatnika oraz wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 8 września 2021 r., doręczonego stronie 15 października 2021 r., była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2021 r. Powołując się na treść art. 154 § 1 u.p.e.a. organ następnie wymienił przesłanki zabezpieczenia. Wskazał, że w przeprowadzonej u podatnika kontroli, a następnie w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe dowiedziono, że strona dokonując rozliczenia podatku dochodowego za 2015 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o znaczącą kwotę, świadomie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały za zadanie obniżyć podstawę opodatkowania. Tym samym, ustalenie to realizowało przesłankę przykładowo wymienioną w art. 154 § 1 u.p.e.a. i uprawniało wierzyciela do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających przyszłą egzekucję, kiedy obowiązek stanie się wymagalny. Odnośnie do zarzutu braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą prawną wydanego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 8 września 2021 r. był art. 154 § 2 u.p.e.a. identyfikujący jako podstawę istnienia należności pieniężnej nieostateczną, niewykonalną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2021 r. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 O.p. w niniejszej sprawie nie było możliwe, gdyż treść art. 33a § 2 O.p. stanowi, że z dniem doręczenia decyzji określającej, co w sprawie miało miejsce 6 września 2021 r., decyzja o zabezpieczeniu wygasa. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie istniał obowiązek, który podlegał zabezpieczeniu, lecz nie podlegał jeszcze wykonaniu. Prowadzone postępowanie zabezpieczające jest dopuszczalne, gdyż dotyczy obowiązku jeszcze niewymagalnego, a więc takiego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji, stąd doręczenie stronie odpisu tytułu wykonawczego nie było możliwe. Zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. organ uznał za nieuzasadniony. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 154 § 1 i § 2 u.p.e.a. polegające na tym, że organ nie uwzględnił wniesionych zarzutów, w sytuacji, gdy nie doręczono decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 O.p., a jedynie zarządzenie zabezpieczenia. Strona zaznaczyła też, że postępowanie zabezpieczające prowadzono na podstawie decyzji określającej, która nie jest ostateczna, a ponadto wadliwa. W konsekwencji zaś obowiązek stanowiący przedmiot zabezpieczenia nie istnieje, co stanowi o zasadności zarzutu wynikającego z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie odwołał się do treści art. 33 § 1 u.p.e.a., dotyczącego prawa do wniesienia do wierzyciela zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz do treści art. 33 § 2 pkt 1-6 tej ustawy stanowiącego, co może być podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest wnoszony do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego, w terminie wynikającym z art. 33 § 5 u.p.e.a. Dalej Dyrektor Izby Administracji skarbowej wskazał, odwołując się do treści art. 154 § 1 u.p.e.a., w jakiej sytuacji organ dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, zaznaczając, że okoliczności mogące wskazywać na obawę niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej, ujęte są w formie katalogu otwartego. Organ odwoławczy zaznaczył też, że w myśl art. 155a § 1 i § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli natomiast wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Art. 156 § 1 u.p.e.a. reguluje zaś elementy treści zarządzenia zabezpieczenia. Następnie organ odwoławczy podał, że jako podstawę wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej strona wskazała naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. że zobowiązanemu ani jemu pełnomocnikowi nie doręczono decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 O.p., a jedynie zarządzenie zabezpieczenia, w konsekwencji czego obowiązek stanowiący przedmiot zabezpieczenia nie istnieje. Zarzuty w niniejszej sprawie zostały zatem wniesione w związku z postępowaniem zabezpieczającym, a nie postępowaniem egzekucyjnym. Organ w tym kontekście zaznaczył, że o ile postępowanie egzekucyjne prowadzi do wykonania decyzji, o tyle celem postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zapewnienie wykonania decyzji w przyszłości. Postępowanie to ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Tymczasem postępowanie egzekucyjne zmierza bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela. Ze wskazanych różnic wynika i to, że przysługujące zobowiązanemu w tym postępowaniu środki obrony jego praw różnią się od środków przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zawarte w przepisach regulujących postępowanie zabezpieczające odesłanie do stosowania przepisów działu I u.p.e.a. (Przepisy ogólne) nakazuje stosować te przepisy odpowiednio (art. 166b powołanej ustawy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie zabezpieczenie nastąpiło po wydaniu decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2021 r., określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 28.151 zł, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 8 września 2021 r. Organ wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a więc może ono dotyczyć należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji. Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawniało organ pierwszej instancji do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Obowiązek zapłaty należności pieniężnej, podlegał zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., a organ pierwszej instancji, jako wierzyciel i organ egzekucyjny miał prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że podstawą prawną wydanego w sprawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 8 września 2021 r. był art. 154 § 2 u.p.e.a., a podstawę istnienia należności pieniężnej stanowiła nieostateczna, niewykonalna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2021 r. Natomiast wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie powołanego przez stronę art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 O.p., w niniejszej sprawie nie było możliwe ze względu na treść art. 33a § 1 O.p., który stanowi, że z dniem doręczenia decyzji określającej (co miało miejsce 6 września 2021 r.), decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a., tj. twierdzenia że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał żadnej z przesłanek zabezpieczenia, organ odwoławczy uznał go za niezasadny podnosząc, że okoliczności mogące wskazywać na obawę niewykonania zobowiązania, o której mowa w ww. art. 154 § 1 u.p.e.a., stanowią katalog otwarty natomiast z zarządzenia zabezpieczenia wynika, że wśród okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wierzyciel zaznaczył pkt 2, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i pkt 5, tj. inne okoliczności. Słusznie zatem, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu stanął na stanowisku, że skoro w przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją określającą zobowiązanie dowiedziono, iż podatnik dokonując rozliczenia za 2015 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o znaczącą kwotę, świadomie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały za zadanie obniżyć podstawę opodatkowania, to takie ustalenie realizowało przesłankę przykładowo wymienioną w art. 154 § 1 u.p.e.a. i uprawniało wierzyciela do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających przyszłą egzekucję, możliwą wtedy, gdy obowiązek stanie się wymagalny. Na koniec w odniesieniu do argumentacji strony organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby Naczelnik Urzędu Skarbowego twierdził o wadliwości decyzji z 20 sierpnia 2021 r. W piśmie z dnia 7 października 2021 r. będącym stanowiskiem w sprawie odwołania, organ pierwszej instancji wniósł wprawdzie o uwzględnienie odwołania strony w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez stronę w związku z eksploatacją używanych samochodów osobowych stanowiących towar handlowy, czasowo wykorzystywanych jako samochody zastępcze, nie stanowiących środków trwałych, dla których nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu. Nie wniósł jednak o nieuwzględnienie odwołania strony w pozostałym zakresie. Poza tym odwołanie od tej decyzji nie zostało dotychczas rozpatrzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym, zarzucił naruszenie: - art. 15 k.p.a. w zw. z art. 33a § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 o.p. nie było możliwe ze względu na treść art. 33a § 1 O.p., który stanowi, że z dniem doręczenia decyzji określającej, co miało miejsce 6 września 2021 r., decyzja o zabezpieczeniu wygasa, w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2021 r. nie była decyzją ostateczną, w związku z czym nie sposób uznać, iż jej doręczenie skutkowałoby wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie przepisów O.p.; - art 154 § 2 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dokonanie zabezpieczenia na podstawie przepisów tej ustawy, z uwagi na fakt, że zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a więc może ono dotyczyć należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, w sytuacji, gdy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 upłynął, zaś wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, w związku z czym przepis ten nie znajduje zastosowania do niniejszej sprawy; - art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podstawą do zarządzenia zabezpieczenia w celu zabezpieczenia przyszłej egzekucji jest uznanie na podstawie nieostatecznej decyzji, że podatnik dokonując rozliczenia za rok 2015, zawyżył koszty uzyskania przychodu o znaczącą kwotę, świadomie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały obniżyć podstawę opodatkowania, w sytuacji, gdy dokonanie zabezpieczenia na podstawie drugiej z przesłanek wymienionych w art. 154 § 1 u.p.e.a, powinno wskazywać konkretne dowody na to, że działanie podatnika zmierza do uniknięcia wykonania obowiązku, a nierzetelność ksiąg miała charakter celowy, tj. zaniżenie zobowiązania podatkowego, co nie może wynikać z nieostatecznej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2021 r. będąca podstawą wydanego w sprawie zarządzenia zabezpieczenia nie była decyzją ostateczną, bowiem pismem z dnia 20 września 2021 skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Organ nie wydał zaś decyzji o zabezpieczeniu. Odwołując się do orzecznictwa strona twierdziła, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia. Organ zatem nieprawidłowo uznał, że zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. decyzja, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawniała organ pierwszej instancji do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w innej wysokości niż zadeklarował to podatnik nie może stanowić podstawy do zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 154 § 2 u.p.e.a. W takiej sytuacji organ powinien był wydać decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art 33 O.p., a nie na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Ewentualnie organ może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. Strona podnosiła też, że nadal nie zostało rozpatrzone odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 sierpnia 2021 r. Skarżący zgodził się jednocześnie z tym, że wyliczenie zawarte w art. 154 § 1 u.p.e.a., które mogłyby świadczyć o zagrożeniu udaremnienia lub utrudnienia egzekucji jest wyliczeniem przykładowym, lecz wszystkie te okoliczności należą do sfery faktów. Zatem unikanie wykonywania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych musi być stwierdzone ostateczną decyzją podatkową. Innymi słowy nie jest dopuszczalne powołanie się na tę okoliczność jako podstawę dokonania zabezpieczenia w sytuacji, gdy decyzja te fakty stwierdzająca nie jest ostateczna bowiem wniesiono od niej odwołanie, co ma miejsce w tej sprawie. Nie wiadomo więc, czy rzeczywiście istnieje nierzetelność ksiąg podatkowych i unikanie wykonywania zobowiązań powstających z mocy samego prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do regulacji wynikającej z treści art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu zabezpieczającym. Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2022 r., oddalające - jako nieuzasadnione – zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, na co zwracał już uwagę organ odwoławczy, że celem postępowania zabezpieczające jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono co do zasady charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego, gdyż toczy się ono jeszcze przed jego wszczęciem. Cel postępowania zabezpieczającego jest odmienny od celu postępowania egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a nawet jeszcze – jak wskazuje na to treść art. 155 u.p.e.a. - przed ustaleniem lub określeniem kwot należności pieniężnej. Z treści art. 154 § 1 wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Przepis art. 155 u.p.e.a. stanowi natomiast, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W odniesieniu do należności z tytułu podatków art. 33 § 2 O.p. przewiduje zaś, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. § 1 tego przepisu przewiduje natomiast, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zarówno zatem art. 154 § 1 u.p.e.a., jak art. 33 § 1 O.p. przewidują, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z powołanych art. 33 § 1 O.p. oraz art. 155 u.p.e.a. wynika, że zabezpieczenia należności można dokonać nawet przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 155a. § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika z kolei, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga zatem istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu spowodować by mogło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, zdaniem Sądu, uprawniało więc organ do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ pierwszej instancji, jako wierzyciel i organ egzekucyjny miał prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty, dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada zaś, czy zachodzą przesłanki (warunki) jego zastosowania wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a., tzn. czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z nieostatecznej decyzji wydanej w pierwszej instancji w dniu 20 sierpnia 2021 r., określającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynika zaś, że w wyniku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik dokonując rozliczenia podatkowego we wskazanym podatku za 2015 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o znaczącą kwotę, świadomie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały za zadanie obniżyć podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu, wykazana została zatem przesłanka uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dopuszczalne było więc dokonanie zabezpieczenia. Dodać trzeba, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2021 r. określająca wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. doręczona mu została 6 września 2021 r. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia z dnia 8 września 2021 r. doręczone zostało stronie w dniu 15 października 2021 r. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Na zarządzenie zabezpieczenia możliwe jest złożenie przez podatnika zarzutów w terminie 7. dni od dnia doręczenia mu zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast na postanowienie uznające zarzuty za nieuzasadnione przysługuje podatnikowi prawo do wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia, z którego to środków skarżący w niniejszej sprawie skorzystał. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a. Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Katalog okoliczności stanowiących podstawę zarzutu ma charakter zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakakolwiek przyczyna niezadowolenia zobowiązanego z zastosowania zabezpieczeniu. Skarżący zgłosił zarzut na postępowanie zabezpieczające powołując się na art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Twierdził, że nie doręczono mu ani jego pełnomocnikowi decyzji zabezpieczającej, o której stanowi art. 33 O.p., a jedynie zarządzenie zabezpieczenia. Dlatego w ocenie skarżącego obowiązek stanowiący przedmiot zabezpieczenia nie istnieje. Jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie podstawą wydania zarządzenia zabezpieczającego jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2021 r. określająca wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 28.151 zł. Decyzja ta jest nieostateczna, bowiem skarżący od niej odwołał się, jednakże odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone. Odnosząc się do stanowiska skarżącego stwierdzić należy, po pierwsze, że postępowanie zabezpieczające toczy się w oparciu o funkcjonującą w obrocie prawym nieostateczną decyzję podatkową dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z dnia 20 sierpnia 2021 r. Jest to decyzja organu pierwszej instancji. Tym samym, dopóki istnieje decyzja zobowiązująca stronę do uiszczenia określonej należności publicznoprawnej, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, nie istnieje w części, nawet jeśli faktycznie ze stanowiska w sprawie odwołania (z dnia 7 października 2022 r.) wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji dostrzega ewentualną zasadność odwołania, ale jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z eksploatacją samochodów osobowych stanowiących towar handlowy firmy. Nie odpowiada więc rzeczywistości stanowisko skarżącego, zgodnie z którym organ pierwszej instancji wnioskuje do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o uchylenie w całości jego decyzji. Odnotować należy, że kwota zabezpieczenia została odpowiednio pomniejszona. Po drugie, zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., polegający na tym, iż nie doręczono stronie ani jej pełnomocnikowi decyzji zabezpieczającej, o której stanowi art. 33 O.p. jest o tyle niezasadny, że zabezpieczenie ustanawiane decyzją organu podatkowego (art. 33 o.p.) jest ściśle związane z postępowaniem podatkowym, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (por. P. Przybysz, Komentarz do art. 154 u.p.e.a., SIP LEX). Podkreślić trzeba, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów O.p. dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (normowane w przepisach u.p.e.a.) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 192/20). Podkreślić więc trzeba, że zabezpieczenie dokonane na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 154 i art. 155 u.p.e.a jest zabezpieczeniem samodzielnym i niezależnym od instytucji zapieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. W tej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, decyzja zabezpieczająca, o której mowa w art. 33 O.p. nie mogła być wydana z uwagi na treść art. 33a § 1 O.p., z którego wynika, że z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Następnie wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.