I FSK 917/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olenik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 673/18 w sprawie ze skargi A. s.c. A. C., A. M., M. M. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. s.c. A. C., A. M., M. M. w M. kwotę 8517,90 (osiem tysięcy pięćset siedemnaście złotych i dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 673/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. [...] (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 16.585,96 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 16 stycznia 2017 r., zdaniem Sądu pierwszej instancji w związku z brakiem kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia, który już upłynął. 3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie jej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej u.p.e.a.) poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do prawidłowego zajęcia zabezpieczającego, a organy podatkowe nie ustaliły w tym zakresie prawidłowo stanu faktycznego sprawy, 2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasad określonych w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez pominięcie w niniejszej sprawie istotnych okoliczności, wynikających z akt postępowania podatkowego, że w toku postępowania zabezpieczającego podjęto czynności zmierzające do uzupełnienia wniosku o dokonanie zajęcia zabezpieczającego, 3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnej analizy prawnej związanej z zajęciem zabezpieczającym z dnia 7 grudnia 2016 r., w tym brak analizy jakie przepisy zostały naruszone w tym zakresie i w jakim zakresie naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, 4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że do oceny prawidłowości zajęcia zabezpieczającego z dnia 7 grudnia 2016 r. zastosowanie znajdują uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17 oraz z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odwołanie się przez Sąd I Instancji w końcowej części do art. 2 Konstytucji, bez jednoczesnego wyczerpującego uzasadnienia stanowiska w tym zakresie; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. przyjęcie, że w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 u.p.e.a, w sytuacji, w której z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe staniu faktycznego sprawy wynika, że w wyniku dokonania zajęcia zabezpieczającego oraz prawidłowego wystawienia w dniu 13 stycznia 2017 r. tytułów wykonawczych doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co następnie doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. przyjęcie w uzasadnieniu prawnym wyroku, że w sprawie doszło naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w związku z art. 154 § 4 piet 1 u.p.e.a., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji, w której z uzasadnienia wyroku wynika wniosek, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i przyjęły, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.1. W piśmie z 16 maja 2019 r. pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej zgodnie z dyspozycją art. 184 p.p.s.a., przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 3.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 5 lutego 2020 r. pełnomocnik spółki wniósł o zasadzenie kosztów postępowania według złożonego przez siebie spisu kosztów, który Sąd dołączył do akt sprawy. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 24 lutego 2020 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu ostatecznego zakończenia postępowań sądowo-administracyjnych ze skarg kasacyjnych na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 385/18 i I SA/Gl 386/18. 3.4. Postanowieniem z 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 917/19 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 442/21 oraz sygn. akt III FSK 443/21 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 385/18 i sygn. akt I SA/Gl 386/18. 3.5. Pismem z 12 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej ponownie złożył sporządzony przez siebie spis kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Dla oceny wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotna pozostaje okoliczność, czy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., czy też doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku zajęciem zabezpieczającym z 7 grudnia 2016 r., które następnie 13 stycznia 2017 r. miało się przekształcić w zajęcie egzekucyjne. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że rozstrzygnięcie zawisłego sporu zależy od oceny skutków, jakie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywarło uchylenie zajęcia zabezpieczającego z 7 grudnia 2016 r., które następnie 13 stycznia 2017 r. miało się przekształcić w zajęcie egzekucyjne. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał że zajęcie zabezpieczające – wobec jego uchylenia – nie mogło wywołać żadnego materialnoprawnego skutku, w tym także nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne z dniem 13 stycznia 2017 r. Dlatego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w którym poinformował on o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z 7 grudnia 2016 r. w zajęcie egzekucyjne w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych nie można traktować jak zawiadomienia o przekształceniu wcześniej dokonanego zajęcia zabezpieczającego. W dalszej części wyroku Sąd wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 16 dni, a w konsekwencji spowodowało jego przedłużenie do 16 stycznia 2017 r. Z uwagi na to, że zajęcie zabezpieczające uznano za bezskuteczne, za pierwszą czynność w postępowaniu egzekucyjnym uznano doręczenie bankowi tytułów wykonawczych i informacji o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Powyższe dokumenty sporządzone w dniu 13 stycznia 2017 r. zostały doręczone bankowi 17 stycznia 2017 r. oraz matce jednej ze wspólniczek, a doręczenie to uznano za nieskuteczne. Skuteczne doręczenie stronie miało miejsce dopiero 26 października 2017 r. Zatem zastosowanie środka egzekucyjnego, z którym o.p. wiąże skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia nie mogło nastąpić wcześniej, niż 17 stycznia 2017 r. czyli dnia następnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W takim zaś wypadku nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia, który już upłynął. Autor skargi kasacyjnej wywodzi natomiast, że zajęcie zabezpieczające jako dokument o charakterze informacyjnym nie wywołuje skutków materialnoprawnych o jakich mowa w cytowanych przez Sąd pierwszej instancji uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 oraz z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. Jego wadliwość, a co za tym idzie również jego późniejsze uchylenie przez organy egzekucyjne, nie może być rozstrzygana w kategoriach unicestwienia tych skutków. Sąd pierwszej Instancji błędnie zatem przyjął, że wadliwość zawiadomienia z 7 grudnia 2016 r. oraz jego późniejsze uchylenie mogą być podstawą do zastosowania w sprawie ogólnej tezy, wynikającej ze wskazanych uchwał i rozstrzygać o kwestiach związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.2. W tym miejscu zauważyć należy, że sporne zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 442/21, sygn. akt III FSK 443/21, sygn. akt III FSK 1208/21, sygn. akt III FSK 1394/21, w których Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargi kasacyjnej od wyroków strony skarżącej w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego lub zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji w tym samym stanie faktycznym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny również w tych sprawach zagadnieniem spornym było to, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia podlegającego egzekucji zobowiązania podatkowego, czy też uległo ono przedawnieniu. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz spraw rozstrzygniętych w wyrokach z 28 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o własne zarządzenie z 7 grudnia 2016 r. o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., przystąpił do jego realizacji, doręczając odpis tego zarządzenia jednej ze wspólniczek. Dodatkowo zawiadomieniem z 7 grudnia 2016 r., również doręczonym jednej ze wspólniczek, dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Po określeniu spółce cywilnej, której skarżące były wspólniczkami, wysokości zobowiązania podatkowego, wystawiono na tę zaległość 13 stycznia 2017 r. tytuły wykonawcze, na podstawie których tego samego dnia zawiadomiono o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Decyzja wymiarowa została doręczona 23 grudnia 2016 r. Samo postępowanie egzekucyjne zakończyło się umorzeniem, w związku z wydaną przez organ odwoławczy decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Na podstawie tej decyzji wystawiony został kolejny tytuł wykonawczy. Z kolei zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 7 grudnia 2016 r. zostało uchylone zawiadomieniem z 9 maja 2017 r. w związku wydaniem przez Dyrektora postanowienia z 14 marca 2017 r., którym uwzględnił skargę na dokonane zajęcie 7 grudnia 2016 r. W wyrokach z 28 kwietnia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarządzenie z 7 grudnia 2016 r. o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. zostało błędnie wypełnione i nie może rodzić żadnych konsekwencji na gruncie procesowym. Wystawione zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało imion i nazwisk oraz numerów PESEL wspólniczek spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że zajęcie zabezpieczające jako wadliwe zostało uchylone, zaś wadliwość dokonania tej czynności została stwierdzona przez Dyrektora IAS w ostatecznym postanowieniu dotyczącym skargi na czynność zabezpieczającą. Jak zauważył dalej Naczelny Sąd Administracyjny sama zaś okoliczność, że zawiadomienie o zajęciu zostało "uzupełnione", nie może świadczyć o tym, że wywarło jakiekolwiek skutki prawne w postaci uznania tej czynności za skuteczną. Skoro bowiem uchylono zawiadomienie o zajęciu, jako dokonane wadliwie, nie doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał twierdzenie, że "skorygowane" zajęcie, doprowadziło do zastosowania tego środka. W konsekwencji należy uznać, że w sprawie nie doszło do zajęcia zabezpieczającego. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro nie istniało zajęcie zabezpieczające to nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że 13 stycznia 2017 r., czyli w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Samo zaś doręczenie bankowi tytułów wykonawczych, co może zostać uznane za zastosowanie środka egzekucyjnego, nastąpiło już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Przyjęcie bowiem, że doręczenie wadliwego zarządzenia zabezpieczenia nie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r. Ponadto, NSA uznał, że "nawet gdyby przyjąć, że doręczenie zarządzenia zabezpieczającego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to i tak w sprawie przedawnienie nastąpiło zanim zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone bankowi (czy też jak twierdzi skarżąca doręczenie Bankowi tytułów wykonawczych, tj. 17 stycznia 2017 r.). Decyzja wymiarowa została bowiem doręczona pełnomocnikowi Skarżących 23 grudnia 2016 r. Wówczas wygasła decyzja o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Jak z kolei wynika z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że przedawnienie nastąpiłoby 16 stycznia 2017 r., czyli zanim doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec bowiem uznania, że zajęcie zabezpieczające było nieskuteczne, tak należy potraktować przesłanie zawiadomienia (tytułów wykonawczych) do Banku. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że i tak do przerwania biegu przedawnienia, koniecznym byłoby dodatkowo poinformowanie o zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.)". 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 28 kwietnia 2022 r. Niezależnie od tego skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę pozostaje tymi wyrokami związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. 4.4. Skoro w wyrokach z 28 kwietnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny już raz uznał, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można było tej kwestii postrzegać inaczej również w rozpatrywanej sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest natomiast okoliczność, że w wyrokach z 28 kwietnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie od Sądu pierwszej instancji rozpatrującego przedmiotową sprawę, uznał, że zarządzenie zabezpieczenia z 7 grudnia 2016 r. nie rodzi żadnych skutków prawnych. Okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "uchylenie dotyczyło zajęcia zabezpieczającego a nie zarządzenia zabezpieczenia, co oznacza, że pozostaje ono w obrocie prawnym" nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. Kluczowe jest bowiem to, a co stwierdził również Sąd pierwszej instancji, że w sprawie ze względu na to, że zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, którymi autor skargi kasacyjnej kwestionował w istocie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia nie zasługiwały na uwzględnienie. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm., dalej rozporządzenie). Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził jednak kosztów w wysokości przedstawionej przez pełnomocnika strony w piśmie z 4 lutego 2020 r. oraz w piśmie z 12 grudnia 2022 r. uznając, że nakład pracy w niniejszej sprawie nie był na tyle duży aby żądać kosztów we wskazanej wysokości. Sąd uznał, że pełnomocnik spółki powinien otrzymać wynagrodzenie w wysokości 75% stawki minimalnej określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił koszt dojazdu pełnomocnika do Sądu w wysokości wskazanej w pismach z 4 lutego 2020 r. oraz z 12 grudnia 2022 r. Marek Olejnik Ryszard Pęk Roman Wiatrowski