I SA/Gl 595/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres sierpień-październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 116 § 1 w zw. z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej jako "osoba trzecia" lub "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, jako byłego członka zarządu Fundacji A (dalej jako "Fundacja") za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień-październik 2015 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za koszty postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Fundacji z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r. odsetek za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, jako byłego członka zarządu Fundacji za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015 r., odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy uznał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w niniejszej sprawie, a jednocześnie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki negatywne wynikające z art. 116 § 1 O.p. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła osoba trzecia zarzucając naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność ustalenia składników majątkowych Fundacji, sposobu przeprowadzenia egzekucji, źródeł finansowania Fundacji, które to informacje winny stanowić podstawę do wydania decyzji; 2. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i dowolną, w miejsce swobodnej, oceny dowodów poprzez przyjęcie, że osoba trzecia, jako ówczesny członek zarządu Fundacji jest odpowiedzialny za powstałe i nieopłacone zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. oraz należności dodatkowe, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego istnienie tejże tezy jest kwestią wątpliwą i dyskusyjną; 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art.. 64 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez ich niezastosowanie i niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego, z zwłaszcza z uwagi na brak wyjaśnienia przez organ istotnych okoliczności w sprawie, takich jak chociażby konieczność uregulowania wszelkich zobowiązań przez B S.A. na mocy komisji licencyjnej C z dnia [...] r. Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał na zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podniósł przy tym, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich ma charakter wyjątkowy. Odwołał się zatem do treści art. 107 § 1, art. 116 § 1-2 i § 4, art. 108 § 2-3a i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż ustawodawca uzależnił orzeczenie odpowiedzialności trzeciej od spełnienia przesłanek pozytywnych, które winny nastąpić łącznie, tj.: istnienie zobowiązania podatkowego podatnika (Spółki), upływ terminu płatności tego zobowiązania w czasie pełnienia funkcji członka zarządu takiej osoby oraz bezskuteczność egzekucji względem Spółki. Brak przy tym jednej z tych przesłanek, w ocenie organu odwoławczego, uniemożliwia wydanie decyzji o odpowiedzialności trzeciej. Zaznaczył przy tym, że zastosowanie mają przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji. Stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie zobowiązanie Fundacji wynika ze złożonych przez Fundację deklaracji VAT-7, a które nie zostały w całości uregulowane. Zaznaczył, że wszczęcie postępowania względem osoby trzeciej nastąpiło po doręczeniu Fundacji odpisów tytułów wykonawczych obejmujących m.in. zaległości za wskazany okres, tj. odpowiednio w dniach 26 listopada 2015 r., 26 listopada 2015 r. i 22 lutego 2016 r. Wskazał przy tym, że skarżący od dnia 1 marca 2011 r. do dnia 29 czerwca 2016 r. pełnił funkcję wiceprezesa Fundacji, natomiast od dnia 30 czerwca 2016 r. do nadal pełni funkcję prezesa zarządu Fundacji. Stwierdził zatem, że pierwsza przesłanka pozytywna została spełniona, albowiem w datach płatności podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. (odpowiednio 25 lutego 2016 r. – tu organ błędnie wskazał na miesiąc wrzesień, 25 marca 2016 r., 25 kwietnia 2016 r. i 27 czerwca 2016 r.) skarżący pełnił funkcję wiceprezesa Fundacji. W zakresie drugiej z przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., Dyrektor wyjaśnił, że przesłanka ta zachodzi jeżeli po przeprowadzeniu przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Odwołał się przy tym do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wskazując, że nie zawsze konieczne będzie przeprowadzenie całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Analizując zatem działania organu egzekucyjnego Dyrektor ponownie wskazał na okoliczność wszczęcia wobec Fundacji egzekucji, w tym na wystawienie tytułów wykonawczych i skierowanie ich do egzekucji, doręczenie zobowiązanej odpisów tych tytułów oraz o skierowaniu zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego Fundacji w D S.A. oraz o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u E S.A. w C. i D sp. z o.o. Podniósł, że w dniu 29 czerwca 2017 r. spisano relację z pracownikami sekretariatu i księgowości Fundacji, z której wynika, iż nie prowadzi ona działalności pod adresem siedziby – jest to jedynie adres rejestracyjny Fundacji – a także iż korzysta z pomieszczeń biurowych i sprzętu należącego do Klubu Sportowego B. Powzięto także informację, że wszystkie dokumenty Fundacji zabezpieczone zostały przez organ ścigania. Nadto z wykazu majątku Fundacji z dnia 5 grudnia 2017 r. przed sądem powszechnym na wniosek organu egzekucyjnego wynika, że Fundacja nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Dyrektor uznał także, że o bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt, że postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Fundacji z uwagi na jego bezskuteczność. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Następnie Dyrektor stwierdził, że z pisma ZUS wynika, iż Fundacja posiada zadłużenie z tytułu składek na FUZ za okres od września 2015 r. do stycznia 2017 r., FUS za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2017 r. oraz na FPiFGŚP za okres od września 2015 r. do stycznia 2017 r. Jednocześnie posiada ona zaległości w podatku od towarów i usług za okres sierpień-październik 2015 r. oraz za styczeń, luty, marzec i maj 2016 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2017 r. oraz w podatku dochodowym od fizycznych za styczeń 2017 r. Zdaniem Dyrektora, w świetle powyższego należało uznać ją za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze ( w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), bowiem Spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania. Organ uznał przy tym, że stan niewypłacalności powstał już na dzień 25 września 2015 r., kiedy Fundacja zaprzestała regulować swoje zobowiązania publicznoprawne. Uwzględniając zatem termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikający z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (układowego) upływał z dniem 9 października 2015 r., a zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Fundacji. Odnosząc się do przesłanek braku winy w niezgłoszeniu wniosku oraz istnienia majątku Fundacji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. organ stwierdził, że przesłanki te nie została w żaden sposób wykazane. Osoba trzecia nie dostarczyła żadnych dokumentów mających świadczyć o zaistnieniu szczególnych okoliczności uniemożliwiających złożenie stosownego wniosku, jak również wskazujących na istnienie majątku Fundacji. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że udzielał skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się co do niego, jak również wzywał do przedłożenia stosownych dokumentów. Skarżący jednak z tego prawa nie skorzystał. Jednocześnie uzasadniając zmianę decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego, Dyrektor wskazał, że ponieważ koszty te zostały w całości pokryte, to w tej części należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że organ podatkowy szczegółowo przedstawił informacje dotyczące zobowiązań Fundacji. Jednocześnie zauważył, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik w toku postępowania nie wnioskowali o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, jak również nie dostarczyła decyzji komisji licencyjnej PZPN, na jaką się powoływała. W skardze na powyższą decyzję osoba trzecia zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p. w skutek wadliwego uznania, iż nie zaistniały przesłanki negatywne wyłączające odpowiedzialność byłego członka zarządu określne w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., 2. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak pełnego i prawidłowego zebrania materiału w sprawie. W konsekwencji podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazał, że organy podatkowe podjęły próbę wykazania terminu, w jakim wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony. Odniosły się jedynie do terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i wykazały, że termin ten upłynąłby w dniu 9 października 2015 r. Tymczasem Fundacja posiadała zaległości z tytułu składek za lipiec 2015 r. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, organy w sposób wadliwy ustaliły datę, w jakiej najpóźniej winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Nadto organy zaniechały materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie sytuacji finansowej Fundacji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał także stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, będącej byłym członkiem zarządu Fundacji, za zobowiązania tejże Fundacji wynikające ze złożonych przez nią deklaracji na podatek od towarów i usług za sierpień-październik 2015 r. Spór na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy prawidłowości daty ustalonej przez organy na złożenie wniosku o jakim mowa w art. 116 1 pkt 1 O.p., a także braku ustalenia sytuacji Finansowej Fundacji. W tak zaistniałym sporze rację trzeba przyznać organom. W pierwszej kolejności określając ramy prawne wskazać trzeba, że ustawą zmieniającą, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 tej ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego prawidłowo stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. za zaległości podatkowe (...) spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym – w myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Konsekwencją powyższych przepisów jest to, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie, w oparciu o materiał dowodowy, prawidłowo uznały, że daje on podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wykazał przy tym przesłanek negatywnych, które mogłyby uwolnić go o orzeczeniu o jej odpowiedzialności. Organy wykazały, a skarżący tej okoliczności nie kwestionował, że w okresie od dnia 1 marca 2011 r. do dnia 29 czerwca 2016 r. pełnił funkcję wiceprezesa Fundacji, natomiast od dnia 30 czerwca 2016 r. do nadal pełni funkcję prezesa zarządu Fundacji. Zatem odpowiadała ona za prawidłowe rozliczenie m.in. podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Nie jest kwestionowanym przy tym to, że powyższe zobowiązanie wynika ze złożonych przez Fundację deklaracji na ten podatek za wskazane miesiące 2015 r. i że zobowiązanie to nie zostało w całości uregulowane, ani w terminach wynikających z art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani do chwili wydania decyzji. Jednocześnie zgodzić się należy z organami, że w niniejszej sprawie egzekucja prowadzona do majątku Fundacji była bezskuteczna. Świadczy o tym zarówno fakt umorzenia postepowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia nie tylko braku majątku, ale także wykaz majątkowy z dnia 5 grudnia 2017 r. Odnosząc się do przesłanek negatywnych Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że skarżący nawet nie próbował wykazać ich istnienia. Wskazywany w odwołaniu dowód z przesłuchania osoby trzeciej oraz wskazanego świadka z uwagi na tezy dowodowe nie pozwoliłby na uwolnienie się od odpowiedzialności. Mieli oni być bowiem przesłuchani na okoliczność zakresu obowiązków przysługujących skarżącemu, sposobu finansowania działalności Fundacji, wymagań stawianych przez PZPN podmiotom takim jak Fundacja w kontekście przepisów licencyjnych, majątku Fundacji, zupełności postępowania egzekucyjnego. Należy zatem wskazać, że wskazane okoliczności w większości nie miały znaczenia dla sprawy. Jednocześnie samo przesłuchanie skarżącego i wskazanej osoby na okoliczność majątku Fundacji należy uznać za niewystarczające przy jednoczesnym braku innych dowodów na jego istnienie. Zwłaszcza w świetle dokumentów w postaci zarówno postanowienia o umorzeniu egzekucji wobec Fundacji, jak i spisanego wykazu majątku w toku postępowania przed sądem powszechnym. Sąd dokonał także kontroli prawidłowości określenia daty, w jakiej mogłoby nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego i stwierdził, że wystąpienie zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (najstarsza za lipiec 2015 r.), jak i w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., i wypełnia dyspozycję art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W konsekwencji zaś prawidłowo uznał, w dniu 25 września 2015 r. Fundacja zaprzestała trwałego regulowania swoich zobowiązań, a w konsekwencji czternastodniowy termin wynikający z art. 21 ust. 1 tej ustawy, upływał w dniu 9 października 2015 r. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie spełnienia warunków z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p., a także zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się podnoszonych przez skarżącą naruszeń prawa procesowego. Materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie decyzji. Jednocześnie skarżący pozostając biernym w zakresie wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności nie może oczekiwać, że organy podatkowe zastąpią go w tym zakresie. Wprawdzie O.p. nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodu jednak konstrukcja odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osób prawnych wskazuje, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich ciąży właśnie na osobie trzeciej. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.