I FSK 25/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 401/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 401/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina G. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, że ponosić będzie wydatki na realizację infrastruktury wodociągowej, w tym na remont i modernizację stacji uzdatniania wody. Środki trwałe wytworzone i wyremontowane w ramach inwestycji będą wykorzystywane przez Zakład Usług Komunalnych. Zakład obecnie samodzielnie wykorzystuje posiadaną już infrastrukturę do uzdatniania i dostarczania wody, uzyskując z tego tytułu przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Po zakończeniu inwestycji Zakład w dalszym ciągu będzie kontynuował działalność z wykorzystaniem inwestycji w opisany powyżej sposób. Gmina wskazała także, iż dostarczanie wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej dotyczy także budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytania: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczyć VAT naliczony związany z realizacją inwestycji w pełnej wysokości? 2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować inny niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej - "rozporządzenie"), sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość dostarczonej wody od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości dostarczonej wody od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz od podmiotów trzecich? Zdaniem Gminy G., dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych jest czynnością wewnętrzną Gminy, przez co nie można dostaw w tym zakresie uznać za wykonywanie działalności poza zakresem podatku VAT. W konsekwencji całość dostarczanej wody mieści się w ramach wykonywania działalności gospodarczej i brak jest podstaw do stosowania prewspółczynnika, co przekłada się na odliczenie całości podatku naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę wodociągową. Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to zdaniem Gminy, może ona zastosować inny niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych w przedmiotowym zakresie czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnej ilości dostarczonej wody do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich. Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia. W interpretacji indywidulnej z dnia 17 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Gminy G. za nieprawidłowe. Organ podniósł, że skoro Gmina, za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych, wykorzystuje (będzie wykorzystywać) infrastrukturę wodociągową zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych (doprowadzanie wody z budynku Urzędu Gminy oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy), to od dnia 1 stycznia 2017 r. wydatki dotyczące inwestycji, w tym na remont i modernizację stacji uzdatniania wody, wbrew stanowisku Gminy, nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 615 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Dlatego też Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości, lecz z uwzględnieniem zasada określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W świetle tego przepisu Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Powyższego wydzielenia powinna dokonać w oparciu o przepisy rozporządzenia. Tym samym, zdaniem organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji w zakresie gospodarki wodociągowej w oparciu o udział rocznej ilości dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnej ilości dostarczonej wody do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, jest nieprawidłowy. Nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wprawdzie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia odstąpienie od prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, to jednak Gmina nie przedstawiła argumentacji wskazującej na to, że proponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie jest odpowiedni, akcentując jedynie, że prewspółczynnik ten (z rozporządzenia) nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina G. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2h i ust. 22 oraz art. 90c u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego, lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją inwestycji oraz że powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o rozporządzenie. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu w związku z arbitralnym określeniem, że właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika jest metoda określona w rozporządzeniu, a przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę przywołanym na początku wyrokiem z dnia 7 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Ol 401/17) uznał, że nie była zasadna. Zdaniem Sądu, skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych, to wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew zarzutom skargi - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a ponieważ wykorzystywana będzie także do wykonywania zadań niezaliczanych do działalności gospodarczej, to nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, lecz na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie przepisów rozporządzenia, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej. Sąd zaznaczył, że we wniosku o wydanie interpretacji strona nie wskazała, jaki jest udział jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich w ogólnej ilości dostarczanej wody. Ponadto, poza lakonicznym stwierdzeniem, że przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję, w jakiej infrastruktura wodociągowa jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część w jakiej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, Gmina nie uzasadniła stanowiska, że przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Sądu, nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów O.p. Na powyższy wyrok Gmina G. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o uchylenie wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, mimo istotnych braków uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji polegających na ograniczeniu się do arbitralnego określenia, że: - właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika struktury sprzedaży (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy i czynnościami spoza zakresu tej działalności, określonego w art. 86 ust. 2 u.p.t.u.) jest metoda określona w rozporządzeniu, - przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej; 2) art. 151 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z 14c § 1 i § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi będące w istocie efektem oceny stanu faktycznego i uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, a nie dokonanej interpretacji przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że w świetle art. art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem sprawa podlega rozpoznaniu jedynie w takim zakresie, w jakim to wynika ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych, a konkretnie – w odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, uznanych przez Gminę G., wnoszącą skargę kasacyjną, za naruszone. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać innych naruszeń prawa, ani też uściślać i konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jak to wynika z powyższego przytoczenia, Gmina sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności strona zarzuca naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 O.p. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei, na podstawie § 2 art. 14c O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W skardze kasacyjnej Gmina G. podnosi, że Sąd pierwszej instancji, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dostrzegł braku wyjaśnienia przez organ, dlaczego Gmina winna stosować prewspółczynnik określony w rozrządzeniu i dlaczego zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji nie jest miarodajny dla celu wydzielenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z działalnością wodociągową Gminy. Zapatrywania strony skarżącej kasacyjnie nie można podzielić. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz ust. 2h, a także przepisy rozporządzenia wydanego w oparciu o delegację określoną w ust. 22 art. 86 u.p.t.u., nie określają w sposób wyczerpujący sposobów określenia proporcji służącej do rozdziału kwot podatku naliczonego w celu wyodrębnienia części podlegającej odliczeniu od podatku należnego w sytuacji, gdy obok działalności gospodarczej podatnik prowadzi działalność niemającą charakteru gospodarczego. Przemawia za tym brzmienie ust. 2h art. 86 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia rzeczonej proporcji. Z powyższego unormowania trzeba wyprowadzić wniosek, że Gmina (obok innych podmiotów wymienionych w rozporządzeniu), jest zobowiązana – co do zasady – stosować sposób określenia proporcji, zgodnie ze wzorami, przewidzianymi w rozporządzeniu (§ 3 rozporządzenia). Zastosowanie w konkretnym przypadku innego sposobu określenia proporcji, ma charakter wyjątku od wskazanej zasady i jest możliwe pod warunkiem wykazania, że ów sposób jest bardziej reprezentatywny i w większym stopniu, aniżeli sposób określony w rozporządzeniu, odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego należy podzielić wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że wybór innej (aniżeli w rozporządzeniu – przypis) metody określenia przedmiotowej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 304/17). Uwzględnienie powyższych zasad nakazuje poprzez ich pryzmat ocenić, że nietrafny jest zarzut Gminy, jakoby organ w sposób niepełny dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i zaniechał przedstawienia argumentacji pokazującej, iż sposób określenia proporcji, przewidziany w rozporządzeniu, w większym stopniu odpowiada specyfice działalności Gminy G. i dokonywanych przez nią nabyć. Zauważyć ponownie trzeba, że przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wskazując na uprawnienie podatnika odstąpienia od sposobu określenia proporcji przewidzianego w rozporządzeniu, na niego nakłada obowiązek przedstawienia argumentacji wykazującej, iż autorski sposób określenia proporcji jest bardziej miarodajny, niż sposób normatywny (określony w rozporządzeniu). Skoro Gmina G. we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie przedstawiła argumentacji uzasadniającej zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, to zastosowanie znajdował - jako zasada - sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu, bez potrzeby dodatkowego i szczególnego uzasadnienia ze strony organu przemawiającego na rzecz prewspółczynnika z rozporządzenia. Nie był także trafny zarzut naruszenia art. 151 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. w związku z 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie oceny interpretacji indywidualnej i zastąpienie jej (tej oceny) analizą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można zaaprobować twierdzenia skarżącej, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie było ustalenie, czy planowany przez Gminę do zastosowania prewspółczynnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej tło normatywne, Gmina odwoływała się zarówno do przepisów art. 86 ust. 2a-2c oraz ust. 2h i ust. 22 art. 86 u.p.t.u., a także przepisów rozporządzenia, a więc do zasad, jakie powyżej zostały przybliżone, a z których wynika możliwość odstąpienia przez Gminę od prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu na rzecz prewspółczynnika wskazanego przez podatnika, jeżeli okaże się, iż jest bardziej reprezentatywny i w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem trafnie Sąd pierwszej instancji rozważając prawidłowość zastosowania przez organ prawa materialnego, z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konfrontował ocenę organu, z której wynikało, że Gmina nie przedstawiła argumentacji uzasadniającej odstąpienie od prewspółczynikka określonego przepisami rozporządzenia. Trudno oczekiwać, ażeby takiej oceny Sąd mógł dokonać z pominięciem opisu zdarzenia przyszłego (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz wyrażonego stanowiska wnioskodawcy. Odniesienie się Sądu do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest niezbędne w celu ustalenia podstawy faktycznej, do której odnosi się ocena prawna, jaką zobligowany jest wyrazić organ w ramach postępowania interpretacyjnego. Mając na względzie przedstawione powody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.