II FSK 1843/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (delegowany) Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Op 222/07 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 września 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Op 222/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 kwietnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę i nakazał zwrócić skarżącemu kwotę 400 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. W uzasadnieniu wymienionego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia: Decyzją z dnia 30 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił skarżącemu M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło m.in. to, że organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi pochodzącymi z umowy depozytu nieprawidłowego, jaka miała być zawarta z J. S. W toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postępowania odwoławczego od powyższej decyzji skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.), podnosząc, że do Sądu Okręgowego w Opolu wpłynął pozew Jolanty Staniewicz, która w postępowaniu upominawczym domaga się wydania nakazu zapłaty zasądzającego od skarżącego na jej rzecz kwotę 250.000 zł w związku z zawartą pomiędzy stronami umową depozytu nieprawidłowego. Zdaniem skarżącego zainicjowana wymienionym pozwem stanowi zagadnienie wstępne wobec postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 26 marca 2007 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odmówił zawieszenia postępowania argumentując, że zagadnienie ustalenia i oceny możliwości dysponowania przez skarżącego określonymi zasobami pieniężnymi należy do kompetencji organu podatkowego i nie stanowi w związku z tym zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2007 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 216 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej wynika wprost z przepisów prawa materialnego . Celem postępowania zainicjowanego pozwem J. S. jest jedynie wydanie nakazu zapłaty określonej kwoty, a nie ustalanie stosunku prawnego i okoliczności zawarcia umowy depozytu. Natomiast stosownie do art. 191 O.p. ocena dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania i okoliczności z nich wynikających należy do kompetencji organów podatkowych. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że zawieszenie postępowania uzasadnia kwestia zbadania przez sąd ważności (realności) zawartej umowy depozytu, a nie ustalania źródeł pochodzenia środków finansowych. Podniósł też, że rzeczywisty charakter umów depozytu potwierdzają zgodne oświadczenia i zeznania stron umowy, a także szereg innych dowodów. W sytuacji zatem, gdy zapadnie prawomocny wyrok sądu powszechnego, potwierdzający realność istnienia zobowiązania, organ podatkowy nie powinien dalej kwestionować treści umowy depozytu i wysuwać twierdzeń o jej pozorności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stwierdził naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji przytoczył treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. a następnie podał, że przepis ten określa obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania, w razie zaistnienia którejkolwiek z nich zawieszenie postępowania następuje z urzędu, bez względu na ewentualne wnioski stron. Dlatego też, jeżeli w rozpoznawanej sprawie - jak twierdzi skarżący - pojawiło się zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione było rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, zawieszenie postępowania powinno nastąpić z urzędu, bez względu na to, czy strona skarżąca złożyłaby wniosek. W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił znaczenie pojęcia "zagadnienie wstępne" przywołując w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 r. , sygn. akt III SA 32/00( opubl. w POP z 2002 r. Nr 2, poz. 37). Podał, że należy przez nie rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedmiotu rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji podał, że przedmiotem rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie o zapłatę w postępowaniu upominawczym jest powinność zapłacenia powódce określonej kwoty pieniężnej. Stosunek prawny, na podstawie którego powódka domaga się zapłaty, jest przejawem woli kontraktujących stron. Od woli stron tego procesu zależy, czy i w jakim zakresie stosunek ten podlegać będzie badaniu przez sąd powszechny. Jeżeli żadna ze stron, a w szczególności skarżący, nie zakwestionuje żądań zawartych w pozwie i nie zarzuci pozorności umowy depozytu, sąd powszechny okoliczności tej nie będzie badał. Ponieważ obydwie strony procesu cywilnego, o jakim mowa, w postępowaniu podatkowym zgodnie twierdziły, że umowa ta miała charakter realny, a nie pozorny, podniesienia przez skarżącego zarzutu pozorności tej umowy oraz merytorycznej obrony tego zarzutu spodziewać się nie należy. Sąd powszechny zatem na temat ewentualnej pozorności tej umowy nie będzie się wypowiadał. W ramach prowadzonego przez ten sąd postępowania nie zaistnieje bowiem rzeczywisty, kontradyktoryjny spór o to, czy omawiana umowa jest pozorna. Przedmiotem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania jest ustalenie wysokości przychodów skarżącego ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz ustalenie na tej podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tego źródła. Zebrane w tym postępowaniu dowody, także w postaci dokumentów, zeznań świadków lub przesłuchania stron, stanowią podstawę ustaleń, których dokonać muszą organy podatkowe. Do organów podatkowych, zgodnie z art. 191 O.p., należy ocena zebranego materiału dowodowego i w ocenie tej inne organy, w tym sądy powszechne, nie mogą organów podatkowych wyręczyć. Jednym z koniecznych elementów wspomnianej oceny będzie zajęcie stanowiska odnośnie skutków prawnopodatkowych umowy depozytu nieprawidłowego, na którą powołuje się skarżący jako na źródło środków pieniężnych, które w roku podatkowym wydatkował. Trafność wniosków organów podatkowych będzie podlegać kontroli sądu administracyjnego. Wówczas zaistnieje możliwość zbadania, czy twierdzenia organów podatkowych o pozorności umowy depozytu - o ile organy te rzeczywiście na pozorność tej umowy w uzasadnieniu decyzji wymiarowych ostatecznie się powołają - są uzasadnione faktycznie i prawnie. W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, iż określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania musi zaistnieć obiektywnie, to znaczy niezależnie od wniosków strony postępowania. Tymczasem skarżący domaga się zawieszenia postępowania tylko dlatego, że osoba trzecia wystąpiła przeciwko niemu z określonej treści powództwem. Gdyby zatem powództwa tego strona umowy depozytu nie wniosła, powołana przez skarżącego przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego nie wystąpiłaby. Oznacza to więc, że nie ma ona charakteru obiektywnego i tym samym nie stanowi zagadnienia wstępnego. Zdaniem Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że zakończenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia należnego od skarżącego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł nie jest i nie może być uzależnione od tego, czy osoba trzecia wytoczy skarżącemu proces cywilny, na jakiej podstawie i w jakim czasie, ani też od tego, czy, w jaki sposób oraz przy użyciu jakich argumentów skarżący w procesie tym będzie się bronił. Inny jest przedmiot postępowania w procesie cywilnym, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia prywatnoprawnego sporu pomiędzy równoprawnymi podmiotami prawa, a inny jest przedmiot postępowania podatkowego, którego istota sprowadza się do prawidłowego skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika w zobowiązanie podatkowe o charakterze publicznoprawnym. W konkluzji Sąd stwierdził, że wobec braku przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania podatkowego zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. odmawiające zawieszenia postępowania jest zgodne z prawem. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł M. K. zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż powołany przepis nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania w przypadku, kiedy organ powziął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i prawa, z którym związane są skutki podatkowe; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść skarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz -wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy nie dał wiary dowodom w postaci umowy depozytu nieprawidłowego, zawartej przez M. K. i J. S. oraz zeznań stron transakcji co do dysponowania przez skarżącego środkami pieniężnymi pochodzącymi z w/w umowy. Zdaniem skarżącego, jeżeli organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości co istnienia bądź też nieistnienia stosunku prawnego z w/w umowy, miał obowiązek mocy art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii. Pominięcie w rozliczeniach przychodów i wydatków strony z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego przed ustaleniem przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego stanowiło naruszenie art.199a O.p. Następnie strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania skarżący uzyskał informację, iż udzielająca depozytu J. S. wystąpiła z powództwem o zwrot depozytu. Powyższa okoliczność stała się podstawą wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, jako że prowadzone przed sądem powszechnym postępowanie dotyczyło umowy depozytu, która stanowi przedmiot rozważań organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej akceptując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. i przyjmując, iż ustalenie i ocena możliwości dysponowania zasobami pieniężnymi z umowy depozytu należy do kompetencji organu podatkowego, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów. Strona skarżąca zarzuciła nadto, że Sąd Wojewódzki uzasadniając wyrok "przeinaczył treść złożonego wniosku o zawieszenie postępowania". Wnioskujący nigdy nie twierdził, iż podstawą wniosku o zawieszenie jest konieczność dokonania przez sąd oceny możliwości dysponowania środkami z umowy depozytu. Uzasadnieniem wniosku o zawieszenie była kwestia - zagadnienie wstępne - ważności (realności) zawartej umowy depozytu, a nie ustalanie źródeł pochodzenia środków finansowych. Autor skargi zakwestionował też ocenę Sądu, zgodnie z którą stosunek prawny, na podstawie którego J. S. domaga się zapłaty jest przejawem woli kontraktujących stron i wyłącznie od woli stron zależy czy i w jakim zakresie stosunek ten będzie podlegać badaniu przez sąd powszechny. Strona podniosła, że pozorność powoduje bezwzględną nieważność umowy, co oznacza, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych zaś sąd musi ją uwzględniać z urzędu, chociażby żadna ze stron prowadzących spór nie powołała się na nieważność umowy. Nietrafna jest więc sugestia Sądu, iż nieważność umów depozytu byłaby rozważana wyłącznie wtedy, gdyby pozwany podniósł zarzut w tym zakresie. Autor skargi podniósł też, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu oznacza, iż wysoce prawdopodobne jest, że w obrocie prawnym funkcjonować będą dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia dotyczące tej samej czynności prawnej: orzeczenie zasądzające od M. K. na rzecz J. S. określoną kwotę pieniężną wynikającą z zawartej umowy depozytu, a z drugiej wyrok sądu administracyjnego stwierdzający, iż w/w umowa była bezwzględnie nieważna i nie wywołała zamierzonych skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły zasadnicze błędy konstrukcyjne środka odwoławczego. Powołując się na art. 174 p.p.s.a. (bez określenia, którego z określonych w pkt 1 i 2 wariantów podstaw kasacyjnych dotyczą wniesione zarzuty), w skardze kasacyjnej podniesiono "naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Zarzutu tego nie poparto przytoczeniem choćby jednego, naruszonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, przepisu o postępowaniu. Okoliczność ta uniemożliwia jego rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest on bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( której w tym przypadku nie stwierdzono). Wyrażona w powołanym przepisie zasada nie pozwala zatem na precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez Sąd w toku kontroli instancyjnej wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnosząc się natomiast do pierwszego z wysuniętych zarzutów, stwierdzić należy, iż wskazany w nim przepis- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Do przepisów prawa materialnego należą bowiem te, które regulują bezpośrednio stosunki administracyjne oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładające obowiązki lub przyznające uprawnienia). Powołany przez stronę skarżącą przepis należy natomiast do przepisów postępowania, wskazujących na drogę i sposób dochodzenia uprawnień bądź nakładania obowiązków wynikających z prawa materialnego. Określa on bowiem obowiązki organu w toku postępowania zmierzającego do konkretyzacji stosunku materialnoprawnego ( określenia zobowiązania podatkowego). Jego naruszenia nie można zatem zarzucić w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podnieść ponadto należy, iż nawet przy bardzo liberalnym podejściu do wymogów stawianych skardze kasacyjnej i przyjęciu , że stawiając zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna nie mogłaby odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku. Zarówno bowiem w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyrażany jest pogląd, iż skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez sąd ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak -Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie - Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246). Art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd I instancji zaś nie stosował, odnosi się on bowiem do postępowania przed organami podatkowymi ( art. 1 pkt 3 O.p.). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a.