I SA/Lu 353/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Miasta R. P. z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Burmistrza Miasta R. P. z dnia [...] nr [...] UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Z. D. (skarżącego) od decyzji Burmistrza Miasta R. (organu pierwszej instancji) z dnia [...] r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2019 w kwocie [...]zł, uchyliło w całości decyzję z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a nadto uchyliło w całości postanowienie z dnia [...]. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, skarżący zadeklarował w 2017 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 4.142 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.530 m2. Taką też powierzchnię gruntów i budynków przyjął do opodatkowania za rok 2019 organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r., przy właściwych dla aktywnego przedsiębiorcy stawkach. Skarżący w kolejnej informacji w sprawie podatku z dnia [...] r. wykazał taką samą powierzchnię gruntów, natomiast powierzchnię budynków podał w wielkości 630 m2. Wyjaśnił, że nastąpiło zmniejszenie powierzchni użytkowej budynku (hali) z uwagi na zmniejszenie jego zapotrzebowania i konieczność ograniczenia kosztów działalności gospodarczej. Na tej podstawie skarżący zwrócił się o zmianę decyzji wymiarowej. Nadto twierdził, że poprzednio deklarowana powierzchnia budynku nie jest przez niego amortyzowana. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019, z uwagi na złożoną przez podatnika korektę informacji podatkowej. W ramach prowadzonego postępowania organ wezwał podatnika do dostarczenia ewidencji środków trwałych, informacji o kosztach związanych z utrzymaniem budynków oraz dokumentu właściwego organu nadzoru budowlanego, na okoliczność wyłączenia części budynku z użytkowania. W dniu [...]. podjęto próbę przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania. Tego samego dnia skarżący poinformował jednak, iż hala została wynajęta w całości innej firmie. W przedłożonej natomiast ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego wykazano przedmiotową halę magazynową. Po dokonaniu tych ustaleń organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. Odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji dotychczasowej organ pierwszej instancji wskazał, że zaprzestanie użytkowania części powierzchni hali nie daje podstaw do zmiany rozstrzygnięcia. Nie wystąpiła zatem w jego ocenie przesłanka do wznowienia postępowania. Skarżący w odwołaniu wskazał, że nieruchomość stanowi współwłasność małżeńską i za zgodą żony cała była wykorzystywana do jego działalności gospodarczej. Nie była amortyzowana przez firmę skarżącego, wykaz środków trwałych zawiera w tym względzie błędne zapisy. W roku podatkowym 2019 ograniczono w znacznym stopniu prowadzoną działalność i tylko część powierzchni budynku była na nią przeznaczona. Przeznaczenie do działalności gospodarczej nie wynika też z umowy nabycia nieruchomości. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że wydana wobec skarżącego decyzja wymiarowa z [...] r. miała charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie spowodowało powstanie nowego zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2019. Przepis art. 81 § 1 o.p., stanowiący o możliwości korekty deklaracji i informacji (o co wnosił skarżący), nie znajduje zastosowania do podatków, powstających w taki sposób. Podatnik może więc kwestionować wysokość podatku, wynikającego z ostatecznej decyzji, tylko w postępowaniu nadzwyczajnym. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, korekta informacji nie dawała podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku, jak uczynił to organ pierwszej instancji. Organ ten powinien był poinformować skarżącego o bezskuteczności złożonej korekty i pouczyć, że zmiana wymiaru podatku od nieruchomości może nastąpić wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, w których możliwe jest wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem organu odwoławczego, mimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania wznowionego na podstawie art. 243 § 1 O.p., w sprawie została wydana decyzja wznowieniowa na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że zaprzestanie wykorzystywania do działalności gospodarczej części powierzchni użytkowej budynku przez podmiot gospodarczy, który jest jego właścicielem, nie uzasadnia zastosowania stawek podatkowych dla "pozostałych budynków". Kwestia amortyzacji nie ma przy tym znaczenia, podobnie jak sytuacja osobista i zdrowotna podatnika. W ocenie organu odwoławczego, skarżący przed wydaniem decyzji wymiarowej nie informował organu podatkowego o ewentualnych okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. W zaleceniach do dalszego postępowania wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania, w zgodzie ze wskazaniem organu. Z. D. zaskarżył powyższą decyzję w całości. Podniósł, że organ błędnie twierdzi, jakoby zaprzestanie wykorzystywania części powierzchni budynku przez podmiot gospodarczy, który jest jego właścicielem, do działalności gospodarczej nie uzasadnia stawek podatkowych dla pozostałych budynków. Błąd w przekonaniu skarżącego polega na tym, że nie jest on wyłącznym właścicielem, ale jedynie współwłaścicielem budynku. Drugim właścicielem jest jego żona, która w każdej chwili może zarządzać nieruchomością, a skarżący każdorazowo potrzebuje jej zgody na wykorzystanie całości nieruchomości. Po wygaśnięciu takiej zgody stan faktyczny i stan prawny ulega zatem zmianie, w ocenie skarżącego w takim wypadku również deklaracja podatkowa przestaje być wiążąca. Dodatkowo skarżący może o taką zgodę nie występować. Skarżący motywował też, że interpretacja innych organów samorządowych co do zaliczenia nieruchomości, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza pozwala na kwalifikowanie ich do kategorii "innych budynków". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreśliło, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie w całości, z uwzględnieniem właściwego trybu i określonych zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Dlatego zarzuty skargi, odnoszące się wprost do zasad opodatkowania, są na tym etapie przedwczesne. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że małżonka skarżącego także jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w stawkach właściwych dla działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Jednak podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej p.p.s.a.). Sąd nie jest związany granicami skargi (zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), ale rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy (a zatem z założeniem, że sprawa ta toczy się), przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. W kontrolowanej decyzji ta zasada doznała oczywistego naruszenia, bowiem organ odwoławczy z jednej strony dostrzegł potrzebę wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, z drugiej zaś odniósł się w kategoryczny sposób do merytorycznych zagadnień związanych z opodatkowaniem wskazanej nieruchomości. Jak słusznie zauważył na rozprawie podatnik, w taki sposób organ ten związał organ pierwszej instancji dokonaną bezpodstawnie oceną prawną. W decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle art. 138 § 2 k.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji (co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego), który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2076/12, LEX nr 1572421), że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego – nawet rażące - naruszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w części postępowania dowodowego w sprawie. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1046/08). Dlatego rozważania Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczące stawek podatku od nieruchomości właściwych dla podatnika nie powinny znaleźć się w decyzji, a jeśli zostały bezpodstawnie przeprowadzone – nie mają waloru rozważań w jakikolwiek sposób wiążących dla organu pierwszej instancji. Nie wyznaczają one zatem kierunku działania dla tego organu, zaś podatnikowi pozostawiają w pełnym zakresie możliwość udowadniania swoich racji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wprawdzie zasadnie w rozpoznawanej sprawie uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie nieadekwatne do ostatecznie wydanego rozstrzygnięcia (odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r.), jednak sam zastosował wadliwą podstawę prawną i treść własnego rozstrzygnięcia, choć oczywiście przyświecało mu zasadne przeświadczenie o konieczności wyeliminowania z obrotu wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej. Przypomnieć należy, że w dniu 6 listopada 2019 r. podatnik złożył zmienioną wobec poprzedniej (pochodzącej z 2017 r.) informację w podatku od nieruchomości oraz wniosek o "skorygowanie decyzji dotyczącej naliczenia podatku". Postanowieniem z dnia [...] r., nie zważając na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości z [...] r., skierowanej do Z. i M. małżonków D., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. Wszczął je przy tym wyłącznie wobec Z. D.. Następnie, decyzją z dnia [...] r. wydaną wobec Z. D., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, działając w trybie wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., którego uprzednio nie wznowił i nie przeprowadził żadnych czynności wstępnych, o których mowa m.in. w art. 243 § 1 i 2 O.p. Organ nie przeprowadził żadnej czynności, związanej z postępowaniem toczącym się w trybie nadzwyczajnym, działając jak w postępowaniu zwyczajnym – wezwał podatnika do złożenia dokumentów, zarządził oględziny, itp. Tymczasem, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, konstytutywna decyzja ostateczna (jaką bez wątpliwości jest decyzja z dnia [...] r.) może zostać wzruszona wyłącznie w postępowaniu toczącym się w jednym z trybów nadzwyczajnych, tj. w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 O.p.) lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 O.p.). Jeśli podanie złożone przez podatnika wraz z korektą informacji w sprawie podatku od nieruchomości zostało rozpoznane przez organ pierwszej instancji jako wniosek o wznowienie postępowania (chociaż w tym względzie organ winien z podatnikiem ściśle współpracować i w razie wątpliwości co do jego intencji, wezwać go do sprecyzowania stanowiska, nie zaś arbitralnie rozstrzygać o treści wniosku), rzeczą organu podatkowego było dokonanie w fazie wstępnej oceny dopuszczalności wznowienia, a następnie wydanie postanowienia o wznowieniu na podstawie art. 243 § 1 O.p. lub decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Postanowienie to stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Dopiero po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 243 § 2 O.p. organ władny jest wydać jedną z decyzji, o których stanowi przepis art. 245 § 1 O.p. Tymczasem Burmistrz Miasta R. ograniczył się wyłącznie do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, wskazując na brak istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie przeprowadzając uprzednio postępowania wznowieniowego i nie oceniając istnienia innych niż wskazana przesłanek do wzruszenia w tym trybie decyzji ostatecznej (do czego zobowiązuje utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne). Co istotne, postępowanie zainicjowane zostało postanowieniem organu o wszczęciu postępowania z urzędu. Pomimo skierowania decyzji ostatecznej do małżonków, postępowanie to wszczęto wyłącznie wobec Z. D.. Ta okoliczność (choć sama w sobie niezwykle istotna) jest jednak w sprawie niniejszej drugorzędna, zważywszy na fakt, że wszczęciem postępowania objęto postępowanie podatkowe, które zostało już zakończone uprzednio decyzją ostateczną. Taka sytuacja procesowa musi skutkować umorzeniem bezzasadnie wszczętego postępowania podatkowego, przy uznaniu że było ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Dlatego prawidłowym rozstrzygnięciem organu odwoławczego we wskazanym stanie sprawy byłaby decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p. (decyzja reformatoryjna), nie zaś na podstawie art. 233 § 2 O.p. (decyzja kasacyjna). Z uwagi na fakt, że postępowanie to zostało wszczęte i było prowadzone wyłącznie wobec skarżącego, nie było potrzeby do wzywania jako uczestnika tego postępowania (także postępowania sądowego) M. D., do której skierowana została również (jako współmałżonki skarżącego) decyzja wymiarowa. Nie zmienia to jednak faktu, że po przekazaniu akt sprawy organowi pierwszej instancji zobowiązany on będzie do podjęcia czynności w zakresie nadania biegu wnioskowi skarżącego z dnia 6 listopada 2019 r. (do tej pory procedował bowiem – jak wskazano w postanowieniu z dnia [...] r. – z urzędu). W ramach tego postępowania, uwzględniającego fakt istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej skierowanej do małżonków D., organ zobowiązany będzie do należytego zakwalifikowania wniosku (z uwzględnieniem ewentualnej potrzeby współdziałania w tym zakresie z podatnikiem), wszczęcia postępowania i jego prowadzenia zgodnie z określonym w przepisach Ordynacji podatkowej trybie, właściwego określenia strony podmiotowej tego postępowania, a następnie wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego trybowi, w jakim postępowanie to się toczyło. W tych okolicznościach zajmowanie przez Sąd stanowiska co do zagadnień merytorycznych (w tym, co do istnienia rzeczywistej podstawy do korekty informacji podatkowej, zasad opodatkowania budynku stanowiącego wspólność majątkową małżonków i wykorzystywanego (w całości lub części) do działalności gospodarczej przez jednego z nich) jest przedwczesne i nieuprawnione. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Sąd odstąpił od obciążenia organu kosztami postępowania, bowiem skarżący – stosownie pouczony – oświadczył, że nie zgłasza takiego wniosku.