II FSK 1579/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 929/17 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. O. kwotę 7923 (siedem tysięcy dziewięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z 16 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 929/17, oddalił skargę P. O. (dalej : skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej : organ odwoławczy) z 25 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 6 kwietnia 2017 r. W 2009 r. skarżący osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet - za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 czerwca 2015 r. postawił podatnikowi zarzuty polegające na tym, że składając w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 za 2009 rok, podał w nim nieprawdę w ten sposób, iż nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym A. Powyższa czynność spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Pismem z 25 września 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatnik został, na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.; dalej : o.p.) powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok został zawieszony z dniem 9 czerwca 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznaniu rocznym za 2009 rok. Zawiadomienie to zostało doręczone 12 października 2015 r. Organ podkreślił, że postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało dotychczas zakończone. Jednocześnie nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było działaniem instrumentalnym, mającym na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia i obejście prawa. W ocenie organu porównanie przychodów ze sprzedaży netto wykazanych przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z przychodami wykazanymi przez Grupę A. w zestawieniu sprzedaży oraz tych odnotowanych na używanych przez podatnika w toku prowadzonej działalności kontach bankowych dało możliwość jednoznacznego stwierdzenia, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży wykazaną w podatkowej księdze w stosunku do wartości sprzedaży wynikającej z zestawienia transakcji o kwotę netto 178 211,63 zł (przychody wykazane przez stronę w podatkowej księdze wynoszą 166 059,67 zł, natomiast wg zestawienia przesłanego przez Grupę A. 344 271,30 zł). Jednocześnie porównanie sprzedaży wg podatkowej księgi i wpływów na ujawnione rachunki bankowe potwierdziło zaniżenie sprzedaży o kwotę netto 62 998,51 zł, przy czym wpływy na rachunki bankowe nie obejmują sprzedaży za pobraniem dokonanej za pośrednictwem Poczty Polskiej, gdyż dowodu w tym zakresie podatnik nie udostępnił, natomiast Poczta Polska (jak to wynika z pisma z 30 września 2014 r.) nie dysponuje już informacjami za rok 2009. Z zestawień wynika, iż w okresie od 17 listopada do 30 grudnia 2017 r. podatnik nadał 687 paczek, w tym 453 za pobraniem, a kwota pobrania wyniosła łącznie 101 457,00 zł, przy czym były tylko 4 zwroty. Organ podatkowy dokonał na podstawie zestawienia transakcji wyliczenia wartości sprzedaży uzyskanej w poszczególnych miesiącach 2009 roku, określając przychód ze sprzedaży netto w kwocie 344 271,30 zł i stwierdził, że podatnik zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniając wysokości remanentów organ określił koszty prowadzonej przez podatnika działalności w wysokości 192 101,62 zł, przyjmując ją do wyliczenia podstawy opodatkowania. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie : - art. 208 § 1, w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. uległo przedawnieniu, a w związku z tym postępowanie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno ulec umorzeniu; - art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p., ze względu na fakt, że organ zaaprobował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, która pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na A. nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm), oraz odniesienie się do powyższych kwestii wyłącznie poprzez ogólne wskazanie, że organ nie uznał złożonych wyjaśnień za wiarygodne; - art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przeniesienie na stronę w całości obowiązku udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie dokonania przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy do poszczególnych faktur oraz obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami niedokonania w pełnym zakresie w/w przyporządkowania, mimo że to rolą organu prowadzącego postępowanie było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym podjęcie działań celem powiązania wpływów na rachunek bankowy i wystawionych faktur; - art. 187 § 1, w zw. z art. 122 i art. 155 § 1 o.p., ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności: dokonanie wybiórczej kontroli przeprowadzonych transakcji, tj. dokonanie czynności sprawdzających wyłącznie w odniesieniu do 10 faktur (spośród wszystkich faktur, których przyporządkowanie do wpłaty zakwestionowano), podczas gdy w związku z zakwestionowaniem dokonanego rozliczenia obowiązkiem organu było zweryfikowanie przedmiotu każdej udokumentowanej fakturą transakcji, jej stron oraz formy płatności, celem ustalenia, czy jest możliwe przyporządkowanie faktury do określonej wpłaty na rachunek bankowy, w szczególności czy wysyłka i faktura VAT została wystawiona na te same czy inne dane niż wskazane w A., czy nie miała miejsce sytuacja, że płatność nastąpiła z innego rachunku, zamiast tego podanego do faktury; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez nieuznanie wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że wiele transakcji przeprowadzonych na A. finalnie nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm), podczas gdy ze specyfiki działalności prowadzonej przez stronę w sposób oczywisty wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi stwierdził, że brak było podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznano, że doręczając zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. samemu podatnikowi z pominięciem pełnomocnika organy jedynie formalnie naruszyły prawo, a uchybienie to nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o. p., art. 70c o.p. i art. 145 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia, bowiem jego bieg nie został zawieszony ze względu na niedoręczenie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. ; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w. zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezasadnego uznania przez organy podatkowe za wiarygodne wyjaśnień skarżącego z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na A. nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm, krótki okres gwarancji) oraz odniesienie się do powyższych kwestii wyłącznie poprzez ogólne wskazanie, że organ nie uznał złożonych wyjaśnień za wiarygodne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c.) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187§ 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo przeniesienia na stronę w całości obowiązku udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie dokonania przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy do poszczególnych faktur oraz obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami niedokonania w pełnym zakresie ww. przyporządkowania, mimo że to rolą organu prowadzącego postępowanie było podjęcie wszelkich niezbędnych działań celem powiązania wpływów na rachunek bankowy i wystawionych faktur ; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c.) p.p.s.a. w zw. z art. 187§ 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 155 §1 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności – dokonanie wybiórczej kontroli przeprowadzonych transakcji, tj. dokonanie czynności sprawdzających wyłącznie w odniesieniu do 10 faktur (spośród wszystkich faktur, których przyporządkowanie do wpłaty zakwestionowano), podczas gdy w związku z zakwestionowaniem dokonanego rozliczenia obowiązkiem organu było zweryfikowanie przedmiotu każdej udokumentowanej fakturą transakcji, jej stron oraz formy płatności, celem ustalenia, czy jest możliwe przyporządkowanie faktury do określonej wpłaty na rachunek bankowy, w szczególności czy wysyłka i faktura VAT została wystawiona na te same czy inne dane niż wskazane w A., czy nie miała miejsce sytuacja, że płatność nastąpiła z innego rachunku, zamiast tego podanego do faktury; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c.) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez nieuznanie wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że wiele transakcji przeprowadzonych na A. finalnie nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm, krótki okres gwarancji), podczas gdy ze specyfiki działalności prowadzonej przez mojego Mocodawcę w sposób oczywisty wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie bezpośrednio skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. 4.3. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie niesporna pozostawała okoliczność, że pismem z 25 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powiadomił bezpośrednio podatnika ( z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - adwokata A. K.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. został zawieszony z dniem 9 czerwca 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznaniu rocznym za 2009 rok. Zawiadomienie zostało doręczone 12 października 2015 r. 4.4. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z 19 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo że był on w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. Wbrew więc stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, doręczenie przedmiotowego zawiadomienia z 25 września 2015 r. bezpośrednio skarżącemu nie doprowadziło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 4.5. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej bezprzedmiotową. 4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).