II FSK 2091/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1590/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Słupsku z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2016 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1590/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z 19 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od SKO na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, autorka skargi kasacyjnej postawiła zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej "upol") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, polegającą na określeniu wysokości stawki podatku od nieruchomości od budynku, który nie jest związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, polegające na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę (przedsiębiorcę) jest wystarczający do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej przewidzianej dla przedsiębiorców, podczas gdy nieruchomość ta nie jest związana i faktycznie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a dodatkowo w ewidencji figuruje jako budynek mieszkalny - częściowo zasadność tego zarzutu potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2372), zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust 1 Konstytucji RP i w dniu 20.12.2017 r. nastąpiła utrata mocy tego przepisu czyli zaskarżona decyzja oparta została częściowo na przepisie prawa uchylonym następnie przez TK; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art 1a ust. 2a pkt 1, art 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię skutkiem czego organ podatkowy przyjął, iż pomimo sklasyfikowania budynku położonego na ul. [...] w S. nr ewidencyjny [...] jako budynku mieszkalnego, prawidłowo organ naliczał podatek od nieruchomości jak za lokal użytkowy a nie mieszkalny wyłącznie z tej przyczyny, iż właścicielem budynku pozostaje przedsiębiorca (Spółka) podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu art. 1a ust. 2a pkt 1 do gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") w zw. z art. 21 ust. 1 upgk poprzez uznanie, iż pomimo wpisów w ewidencji, z których wynika, że przedmiotowy budynek sklasyfikowany jest jako budynek mieszkalny a nie zaistniała żadna wyjątkowa sytuacja opisana w przepisie art. 21 ust 1 upgk, to korekta deklaracji DN za 2014 r. nie mogła stanowić podstawy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości, tym samym zdaniem organu – organ podatkowy właściwie naliczył podatek od nieruchomości w wyższej stawce jak za budynek użytkowy wbrew danym z ewidencji; 4) prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym i odwoławczym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegające na tym, że organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 2.2. SKO nie skorzystało z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05). 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14). 4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Spółka stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op w zw. z art. 21 ust. 1 upgk wyraziła pogląd, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornej części budynku organy podatkowe obowiązane były przyjąć dane z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwy organ. Jednak zarzut ten nie został powiązany przez autorkę skargi kasacyjnej z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Dodatkowo umknęło uwadze strony skarżącej kasacyjnie, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę uwzględniły dane z ewidencji gruntów i budynków ustalając stan faktyczny, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że sporny budynek posadowiony na gruncie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane ("Bi") został wprawdzie zakwalifikowany jako mieszkalny, ale z zaznaczeniem innej funkcji (usługowo – handlowej). Przy czym część mieszkalną budynku stanowią odrębne lokale mieszkalne będące własnością innych podmiotów. Powyższe okoliczności znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Tym samym za chybiony należało uznać powyższy zarzut procesowy. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych na podstawie przesłanki procesowej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ppsa dotyczy naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegającego na tym, że organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała także na naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Op. Jednak również te zarzuty nie zostały powiązane z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Nie zostały nadto należycie uzasadnione. Sposób, w jaki zostały sformułowane wskazuje zaś na ich kierowanie do organu odwoławczego, a nie do sądu administracyjnego. Za chybione należało zatem uznać również zarzuty procesowe zaliczone do drugiej grupy. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za chybione, to przyjąć należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, nie został przez skarżącą kasacyjnie skutecznie podważony. Tym bardziej, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika aby jej autorka kwestionowała ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie. Jej argumentacja koncentruje się wokół błędnego założenia, że sporna cześć budynku będąca w posiadaniu Spółki ma charakter mieszkalny, wbrew temu co wynika z akt sprawy, a także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 4.2. Istota sporu w sprawie koncentruje się zatem wokół przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. Dotyczy zasadności zastosowania najwyższej stawki dla opodatkowania spornej części budynku podatkiem od nieruchomości jako składnika majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Przypomnieć należy, że organy podatkowe przyjęły, że sporna część budynku mieszkalnego, dla którego zaznaczono również funkcję usługowo – handlową odnośnie do części budynku będącej w posiadaniu Spółki, jest związana z jej działalnością gospodarczą oraz nie ma charakteru mieszkalnego. Dla opodatkowania powierzchni przedmiotowej części budynku zastosowały zatem stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol dotyczącą budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia faktyczne stanowiły podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, który oddalając skargę przyjął, że sporny budynek posadowiony na gruncie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane ("Bi") został wprawdzie zakwalifikowany jako mieszkalny, ale z zaznaczeniem innej funkcji (usługowo – handlowej). Przy czym część mieszkalną budynku stanowią odrębne lokale mieszkalne będące własnością innych podmiotów. Sąd pierwszej instancji przyznał zatem rację organom podatkowym odnośnie do tego, że w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol należało zastosować w niniejszej sprawie najwyższą stawkę przewidzianą dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornej części budynku jako związanej z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. 4.3. Spółka w pierwszej kolejności stawia zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię. Przedstawia przy tym swoje stanowisko odnośnie do stanu faktycznego niniejszej sprawy wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe, przyjętym jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Skoro jednak stan faktyczny niniejszej sprawy nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, to należy przyjąć, wbrew założeniom przyjętym przez Spółkę, że przedmiotowa część budynku będąca w jej posiadaniu nie ma charakteru mieszkalnego i jako związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera nadto podnoszona przez Spółkę okoliczność, że przedmiotowa część budynku nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Treść art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wskazuje bowiem na to, że grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlegają opodatkowaniu stawką wynikającą z ich związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie są wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zatem rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie (zob. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 10 maja 2017 r., II FSK 934/15; z 1 lutego 2019 r., II FSK 3053/18; z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Za chybione należało zatem uznać zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego, które również nie zostały powiązane z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. W zakresie argumentacji natury konstytucyjnej wskazać należy, że zagadnieniem konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol zajął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, OTK-A2017, poz. 85, przedstawiając następujący pogląd: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Wyrok ten dotyczy jednak przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie osobami prawnymi. Te bowiem, z istoty rzeczy, nie mogą mieć nieruchomości stanowiących majątek osobisty, prywatny, a tylko taki, który jest przeznaczony do działalności gospodarczej, nawet jeżeli takowa działalność nie jest na nich prowadzona. Uprzednio pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2280/10, zgodnie z którym gramatyczna wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (tj. w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej (zob. wyroki NSA: z 1 lutego 2019 r., II FSK 3053/18; z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). 4.4. Drugi zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię także nie został powiązany z właściwymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej i dotyczy w istocie ustaleń faktycznych, których nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej. Wskazać zatem należy, że wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotowa część budynku będącego w jej posiadaniu nie miała charakteru mieszkalnego. Tym samym w sprawie nie znajdował zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 1 upol dotyczący budynków mieszkalnych, który to przepis został wprowadzony do obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol bowiem przepis ten został prawidłowo zastosowany w sprawie poprzez opodatkowanie przedmiotowej części budynku według stawki najwyższej przewidzianej dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić w tym miejscu należy, że w sprawie został także prawidłowo zastosowany art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. bowiem zastrzeżenie związane z ust. 2a nie znajdowało zastosowania w sprawie, o czym mowa wyżej odnośnie do pkt 1, jako że ostatnio wymieniony przepis dotyczy budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów. Bezsporne przy tym jest, że nie znajdowały zastosowania w sprawie pozostałe zastrzeżenia, przewidziane od 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 2a pkt 2 – 4 upol. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała nadto na czym polega wadliwa wykładnia przepisów art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W części dotyczącej "wadliwej wykładni" powyższych przepisów zarzut skargi kasacyjnej wymyka się spod kontroli instancyjnej, przy czym aktualność zachowują przedstawione wyżej rozważania dotyczące pierwszej grupy zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 4.3.), związane z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie ze strony Kolegium, które nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skoro skarga kasacyjna została oddalona, to brak było podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej kasacyjnie.