I FSK 43/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Op 172/06 w sprawie ze skargi Z. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11.10.2006 r., sygn. I SA/Op 172/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "K." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11.04.2006 r., wydaną po powtórnym rozpoznaniu sprawy, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.07.2001 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe spółki z o.o. "B." w likwidacji w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1994 r. do czerwca 1995 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazano, że decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.07.2001 r. została wydana w oparciu o art. 40 ust 1 i 3 oraz art. 47 ust 2 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o zobowiązaniach podatkowych" oraz art. 332 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby skarbowej w O. z dnia 29.11.2001 r., a skarga do Sądu administracyjnego na tę decyzję został oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 07.04.2004 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Wr 4199/01. Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych, iż w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki z art. 47 ust. 2 ustawy z o zobowiązaniach podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na jej wspólnika w zakresie, w jakim miał on prawo do uczestniczenia w podziale zysku. Sąd przyjął równocześnie, że choć organy podatkowe nie rozważały zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności wskazanych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych to jednak podkreślił, że strona na żadnym etapie postępowania podatkowego ani też nawet przed sądem administracyjnym nie podnosiła okoliczności, które mogłyby wskazywać na zaistnienie tych przesłanek (naruszenie zasad współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze). Następnie wyrok ten, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej spółki, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2005 r., sygn. FSK 1566/04. NSA podzielił zarzut dotyczący naruszenia art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W obowiązującym w sprawie stanie prawnym przepis ten stanowił, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczne. Zdaniem NSA przepis ten nakładał na organ podatkowy obowiązek badania z urzędu przesłanek odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a zatem w tych ramach dla podjęcia akcji przez organ podatkowy nie było konieczne złożenie przez stronę odpowiedniego wniosku. NSA nie podzielił innych zarzutów i uznał je za bezzasadne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12.10.2005 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 29.11.2001 r. Sąd ten wskazał w powołaniu się na wykładnię art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędnym było nie tylko zbadanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej, ale również przesłanek negatywnych, mogących odpowiedzialność tę wyłączyć. Obowiązek poczynienia z urzędu wyczerpujących ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz oceny ich znaczenia dla ewentualnego zwolnienia z odpowiedzialności ciążył na organach podatkowych prowadzących postępowanie, mimo braku stosownego wniosku strony skarżącej. Ponieważ Izba Skarbowa, jako organ odwoławczy równocześnie merytorycznie rozpoznający sprawę we wskazanym wyżej zakresie, naruszyła prawo nie rozważając kwestii ewentualnego istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, Sąd wydaną przez nią decyzję uchylił. Jednocześnie uznał pozostałe zarzuty skargi za bezzasadne, również w tym zakresie powołując się na wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 11.04.2006 r. zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.07.2001 r. utrzymał w mocy. Po powtórzeniu argumentów wykazujących zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia tej odpowiedzialności organ podatkowy wskazał, że przesłanki negatywne przeniesienia odpowiedzialności, o jakich mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zaistniały. W skardze na tę decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.07.2001 r. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu nie wiążą w sprawie organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także art. 121, 122, 187 § 1, 233 § 2 i 229 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 19, art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że określając zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe organy podatkowe nie były obowiązane rozpatrzyć, czy nie zachodzi ujemna przesłanka tej odpowiedzialności. W uzasadnieniu skargi skarżąca akcentowała wadliwość podjęcia decyzji przez organ drugiej instancji zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do rozpatrzenia, co zdaniem skarżącej naruszyło zakaz reformationis in peius. Ponieważ decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszyła prawo materialne powinna zostać uchylona w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 popsa. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd podkreślił, że ponowne merytoryczne zbadanie sprawy przez organ odwoławczy nie może być zatem podstawą skutecznego zarzutu, ponieważ stanowi wykonanie obowiązku zastosowania się organu podatkowego do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku sądu administracyjnego, co odpowiada dyspozycji art. 153 popsa. Sąd zauważył również, że w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest zobowiązany przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji tylko w sytuacji, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co zdaniem Sądu nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy jedynie uzupełnił postępowanie dowodowe w części, która nie może być uznana za znaczną oraz skupił się na rozważeniu, czy zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do rozpoznania istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, jakimi są zasady współżycia społecznego oraz względy społeczno-gospodarcze. Takie działanie Dyrektor Izby Skarbowej w O. Sąd uznał za zgodne z treścią art. 121, 122, 187 § 1, 233 § 2 i 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc nakreślone powyżej zasady i zapatrywania, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela, do zarzutów skarżącej, stwierdzić należy ich bezpodstawność także w aspekcie twierdzeń o naruszeniu przez organ podatkowy drugiej instancji szeregu przepisów proceduralnych, a to artykułów 122, 187 § 1, 121, 233 § 2 i 229 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że postępowanie uzupełniające było prowadzone pod kątem ewentualnego istnienia negatywnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności. Prowadzone w tym kontekście rozważania dotyczące ówczesnej sytuacji finansowej skarżącej, wpływu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na tę sytuację, a z drugiej strony takich zachowań skarżącej, które mogły doprowadzić do uchylenia się od tej odpowiedzialności, wreszcie interesu budżetu państwa i wewnętrznej sprawiedliwości rozstrzygnięć o przeniesieniu odpowiedzialności, które winny dotyczyć wszystkich, a nie tylko niektórych wspólników likwidowanej spółki - były w ocenie Sądu istotne i pozwoliły odwoławczemu organowi podatkowemu na wyciągnięcie wniosku o nieistnieniu negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. W związku z tym Sąd nie podzielił również zarzutu o naruszeniu art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powyższy wyrok zaskarżony została skargą kasacyjną "K." S.A., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: naruszenie art. 134 § 1 popsa przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, iż organ I instancji tj. Urząd Skarbowy w Kędzierzynie - Koźlu zbadał przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej przed wydaniem decyzji z dnia 16.07.2001 r., naruszenie art. 141 § 4 popsa przez nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 121,122,187 § 1, 229, 233 § 1 pkt 2 lit. "a", 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 153 popsa przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiążą w sprawie organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, - naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż: określając zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, organy podatkowe, nie były zawsze obowiązane rozpatrzyć, czy nie zachodzi ujemna przesłanka ustanowienia takiej odpowiedzialności, zgodnie z którą, organ podatkowy winien odstąpić od orzeczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11.12.2007 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą strona skarżąca oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego". W ramach tej podstawy kasacyjnej, tj. kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, spór koncentruję wokół kwestii, czy uprzednie kasacyjne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2005 r., sygn. I FSK 1566/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12.10.2005 r., sygn. I SA/Op 159/05 obligowały organ odwoławczy do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wskazówkę zawartą w motywach przywołanego wyżej prawomocnego wyroku WSA w Opolu, którą zwrócono Dyrektorowi Izby Skarbowej uwagę, że "jako organ odwoławczy pełni rolę organu merytorycznego rozpoznającego sprawę". Wskazówkę tę, stosownie do treści art. 153 popsa, traktować bowiem można za wiążącą dla organu odwoławczego. Wniosek taki przesądzał by zaś, że formułowane w roztrząsanym tu zakresie zarzuty są bezzasadne skoro organ odwoławczy swe postępowanie podporządkował wyraźnemu zaleceniu wynikającemu z prawomocnego, niekwestionowanego przez stronę skarżącą (tj. Zakłady Azotowe "Kędzierzyn" S.A.), wyroku Sądu I instancji. Ażeby jednak wniosek taki nie był traktowany za gołosłowny uzupełnić należy go konstatacją, że zarówno zalecenie Sądu I instancji jak i podjęte w przez organ odwoławczy w toku powtórnego postępowania odwoławczego działania uznać trzeba za prawnie dopuszczalne, co samo w sobie czyni zgłaszane w tym zakresie zarzuty nieuzasadnionymi. Wyjaśnić bowiem trzeba, że ustanowiona ustawą z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada dwuinstancyjności oznacza, iż co do zasady (poza wyjątkami nie znajdującymi tu zastosowani) organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Oczywiście przedstawiony wyżej status organu odwoławczego nie wyklucza możliwości uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej do powtórnego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie takie jest jednak pozostawione dyskrecjonalnej kompetencji tegoż organu. Zapaść zaś może na zasadzie wyjątku wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisem § 2 art. 233 Ordynacji podatkowej, które w ocenie zarówno Sądu (patrz cytowany wcześniej wyrok WSA w Opolu z dnia 12.10.2005 r.) jak i organu odwoławczego nie zaistniały w roztrząsanym tu przypadku. Wniosek taki potwierdza zresztą orzecznictwo sądowe. Tak więc między innymi w wyroku z dnia 11.04.2005 r., sygn. FSK 1642/04 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej" (Lex - nr 181004). Podobną konkluzję odnaleźć także można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.03.2006 r., sygn. II FSK 488/05, w którym zauważono, że "organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (jak w konkretnym przypadku) i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku" (Lex nr 205715). W konsekwencji tego ocena zgłoszonych przedmiotową skargą kasacyjną zarzutów nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie. Jako chybiony uznać także należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 2 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. , nr 108, poz. 486 ze zm.). Aczkolwiek bowiem regulacja ta istotnie obligowała organy podatkowe do każdorazowego rozpatrzenia określonej w tymże przepisie przesłanki negatywnej przeniesienia odpowiedzialności to jednak braki postępowania pierwszoinstancyjnego mogły podlegać sanowaniu na etapie postępowania odwoławczego, na co wyżej zwrócono uwagę. Argumentem dodatkowo wspierającym w okolicznościach sprawy to stanowisko jest zalecenie Sądu I instancji w dwukrotnie już przywoływanym wyroku z dnia 12.10.2005 r. Co zaś się tyczy kwestii czasu, na który oceniać należy występowanie w sprawie przesłanek negatywnych określonych analizowanym tu przepisem to bezspornym jest, iż regulacją wprost nie został on określony. Okoliczność ta uzupełniona o fakt akcesoryjności odpowiedzialności uregulowanej tym przepisem (powstaje bowiem tylko w przypadku, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążących na nim obowiązków podatkowych) sprawia zatem, że nie ma przeszkód ażeby czasem tym był czas, w którym orzeka się o odpowiedzialności osób trzecich. Skoro więc, jak wyżej zaznaczono, organ odwoławczy jest prawnie zobowiązany do powtórnego rozpatrzenia sprawy w całym jej wymiarze oczywistym jest, że za miarodajne traktować będzie te, odnoszące się w aspekcie przesłanek ust. 2 art. 40 cyt. wyżej ustawy do osoby zobowiązanej, okoliczności które ustalono na dzień podejmowania własnego (ostatecznego) rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym więc także i w tym zakresie argumenty strony skarżącej uznać trzeba za chybione. Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.