I SA/Rz 882/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 roku oddala skargę. UZASADNIENIE J. K. (dalej: podatnik/skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne kwartały 2013 r. Opisaną decyzją z dnia [...] września 2018 r. organ celno-skarbowy dokonał rozliczenia podatniczki w podatku VAT, określając: 1) za I kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 97.976 zł, 2) za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 54.762 zł, 3) za III kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 212.715 zł, 4) za IV kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 244.707 zł. a także, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej zwana jako "ustawa VAT"), przypadającą do zapłaty kwotę podatku VAT w łącznej kwocie 787.237 zł, wynikającą ze szczegółowo opisanych faktur (s. 2 i 104 decyzji organu I instancji). Z uzasadnienia decyzji wynikało, że u podatniczki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, która wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach opisanych na s. 3-4 decyzji z dnia [...] października 2019 r. Opisane w decyzji faktury uznano za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A", głównie w zakresie usług budowlanych, wystawiając niektóre zakwestionowane faktury dla podmiotów powiązanych rodzinnie i towarzysko, które tworzyły zespół kadrowy i sprzętowy, formalnie przyporządkowany do odrębnych podmiotów gospodarczych, ale w praktyce zadania inwestycyjne wykonujący wspólnie, wykorzystując potencjał gospodarczy poszczególnych podmiotów. Pracownicy firm byli kierowani na określone budowy w zależności od potrzeb, bez względu na to, kto był ich pracodawcą. Podmioty te sporządzały wzajemne zlecenia wykonywania robót na danej budowie, które następnie były wzajemnie fakturowane. Regulowanie płatności odbywało się poprzez częściowe zapłaty na rachunek bankowy, a w wielu przypadkach poprzez mechanizm kompensacji lub płatności gotówkowe. Kwestionowane faktury dotyczyły następujących zadań i inwestycji: 1) bieżącego utrzymania i konserwacji ekranów akustycznych zlokalizowanych w granicach administracyjnych miasta R., realizowanego na podstawie umów z Gminą Miasto R. - Miejskim Zarządem Dróg w R.. Ustalono, że w 2013 r. z tego tytułu podatniczka wystawiła 16 umów, opiewających łącznie na 1.054.529,79 zł netto, VAT 242.541,88 zł (brutto - 1.297.071,67 zł). W rejestrach nabyć zaewidencjonowała faktury zakupu materiałów i usług przyporządkowane do realizacji tego zadania na łączną wartość netto 1.983.465,78 zł, VAT 456.197,14 zł (brutto 2.439.662,92 zł), w tym wystawione przez: - "B" Sp. z o.o., N. (faktura nr 002/03/13 z dnia 11 marca 2013 r. na 900.000 zł netto, VAT 207.000 zł, brutto 1.107.000 zł; faktura nr 003/08/13 z dnia 9 sierpnia 2013 r. na 170.000 zł netto, VAT 39.100 zł, brutto 209.100 zł; obie za mycie ekranów akustycznych); wystawienie faktur poprzedziło zlecenie dla "B" Sp. z o.o. z dnia 4 marca 2013 r., w którym jako termin realizacji umowy wskazano sierpień 2013 r., - PPHU "C", N. (faktura nr 001/13 z dnia 6 czerwca 2013 r. na wartość 74.000 zł netto, VAT 17.020 zł, brutto 91.020 zł, za mycie ekranów akustycznych); wystawienie faktur poprzedziło zlecenie dla PPHU "C" z dnia 10 kwietnia 2013 r., w którym jako termin realizacji zadania wskazano maj 2013 r., - PPHU "C", N. (faktura nr 010/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na wartość 600.000 zł netto, VAT 138.000 zł, brutto 738.000 zł, za roboty przy zadaniu bieżącego utrzymania ekranów akustycznych: objazdy ekranów na terenie miasta R.); wystawienie faktury poprzedziło zlecenie dla PPHU "C" z dnia 13 grudnia 2012 r., w którym jako termin realizacji zadania wskazano grudzień 2013 r., - "B" Sp. z o.o., N. (faktura nr 030/06/13 z dnia 28 czerwca 2013 r. na wartość 215.000 zł netto, VAT 49.450 zł, brutto 264.450 zł, za montaż znaków); wystawienie faktury poprzedziło zlecenie dla "B" Sp. z o.o. z dnia 13 grudnia 2012 r., w którym jako termin realizacji zadania wskazano grudzień 2013 r. Łączna wartość faktur otrzymanych od podmiotów powiązanych, ujętych w rejestrze nabyć w 2013 r., wyniosła 1.959.000 zł netto, VAT 450.570 zł, brutto 2.409.570 zł. W rejestrach nabyć zaewidencjonowano faktury zakupu materiałów, przyporządkowane do ww. zadania, na łączną wartość 24.465,78 zł netto, VAT 5.627,14 zł, brutto 30.092,92 zł. Powiązane podmioty za mycie wysokociśnieniowe ekranów w granicach administracyjnych miasta R. wystawiły na rzecz podatniczki faktury opiewające łącznie na 1.144.000 zł netto, VAT 263.120 zł, brutto 1.407.120 zł. Natomiast podatniczka za tę usługę obciążyła Miejski Zarząd Dróg, wystawiając następujące faktury opiewające łącznie na 675.193,48 zł netto, VAT 155.294,51 zł, brutto 830.487,99 zł, a to: - nr 003/04/13 z dnia 30 kwietnia 2013 r. za usługi w kwietniu, na wartość netto 281.626,98 zł, VAT 64.774,21 zł, brutto 346.401,19 zł, - nr 001/06/13 z dnia 5 czerwca 2013 r. za usługi w maju, na wartość netto 225.564,47 zł, VAT 51.879,83 zł, brutto 277.444,30 zł, - nr 003/08/13 z 6 sierpnia 2013 r. za usługi w lipcu, na wartość netto 33.859,56 zł, VAT 7.787,70 zł, brutto 41.647,26 zł, - nr 001/11/13 z dnia 4 listopada 2013 r. za usługi w październiku, na wartość netto 134.142,47zł, VAT 30.852,77 zł, brutto 164.995,24 zł. Zgodnie z umową zawartą z Gminą Miasto R. umowa (mycie ekranów) miała być realizowana od dnia 4 kwietnia 2013 r., co potwierdza data pierwszej z wymienionych wyżej faktur. Natomiast pierwszą fakturę z tytułu nabycia takiej usługi podatniczka otrzymała w marcu (nr 002/03/13 z dnia 11 marca 2013 r. wystawiona przez Sp. z o.o.) "B", na kwotę netto 900.000 zł, brutto 1.107.000 zł. Faktura za kolejną nabytą usługę została wystawiona dnia 6 czerwca 2013 r. przez PPHU "C", a dnia 6 sierpnia 2013 r. przez "B" Sp. z o.o. organ nie stwierdził natomiast faktury zakupu usługi mycia ekranów wykonanej w październiku 2013 r., udokumentowanej fakturą sprzedaży nr 001/11/13 z dnia 4 listopada 2013 r. Podkreślono też, że w umowie z MZD strony określiły miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 19.900 zł brutto (16.178,86 zł netto, 3.721,14 zł VAT), co w przeliczeniu na 12 miesięcy dawało 194.146,32 zł netto. W ocenie organu za rzetelną można było uznać fakturę nr 030/06/13 z dnia 28 czerwca 2013 r., ponieważ spółka "B" specjalizowała się w wykonywaniu robót m.in. w zakresie montażu znaków drogowych, dlatego mogła wykonywać rzeczone usługi na rzecz podatniczki. Za takie uznano też faktury nr 001/13 z dnia 6 czerwca 2013 r. i nr 003/08/13 z 9 sierpnia 2013 r., wystawione przez PPHU "C". Rzeczone roboty zostały bowiem wykonane, a nie mogli wykonać ich pracownicy skarżącej. Za nierzetelną uznano natomiast fakturę nr 002/03/13 z dnia 11 marca 2013 r. wystawioną przez "B" Sp. z o.o. Kwota z niej wynikająca (900.000 zł netto) przekracza bowiem łączną wartość faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz zamawiającego za realizację całej umowy (675.193,48 zł netto), a pierwszą fakturę podatniczka wystawiła zarządcy dróg dopiero dnia 30 kwietnia 2013 r. na kwotę 281.626,98 zł netto. Wartość faktury mającej dowodzić nabycie usługi jest też niewspółmiernie wysoka względem faktury wystawionej dla zamawiającego w dniu 30 kwietnia 2013 r., która opiewała na 281.626,98 zł netto, a spółka "B" Sp. z o.o. nie wyjaśniła sposobu kalkulacji ceny usługi i nie wskazała nazwisk osób posiadających wiedzę o wykonaniu tej usługi. Za nierzetelną uznano również fakturę nr 010/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawioną przez PPHU"C" na kwotę 600.000 zł netto, która znacznie przekraczała umówione przez podatniczkę ryczałtowe wynagrodzenie z zarządcą drogi (194.146,32 zł netto). Nie wykazano, aby rzeczone prace wykonywali pracownicy tego podmiotu. Ponadto wartość tej faktury jest niewspółmierna do wartości faktur wystawionych przez podatniczkę zamawiającemu zarządy dróg. Pomimo wezwania również nie przedstawiono kalkulacji ceny ujętej na fakturze ani nie wskazano osób mających wiedzę o wykonaniu usługi. Z uwagi na powyższe podatek naliczony wynikający z tych faktur nie mógł zostać przez podatniczkę odliczony. Organ nie zakwestionował natomiast faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz zamawiającego, ponieważ roboty nimi potwierdzone zostały wykonane. 2) robót budowlanych wykończeniowych na zadaniu pn. "Budowa hali gimnastycznej przy SP 15 na osiedlu B." w R. na podstawie umowy zawartej z M. K.. Umowę w tym zakresie podatniczka (jako wykonawca) zawarła z PPHU "C" (jako zamawiający), który dnia [...] lipca 2012 r. zawarł z Gminą Miasto R. umowę na budowę sali gimnastycznej z terminem zakończenia na dzień 16 lipca 2013 r. Pierwotnie wynagrodzenie ryczałtowe zostało określone na 200.000 zł netto, które później zwiększono 580.000 zł netto. Na roboty te podatniczka wystawiła faktury: - nr 011/01/13 z dnia 31 stycznia 2013 r. na 200.000 zł netto + 46.000 zł VAT, - nr 004/03/13 z dnia 29 marca 2013 r. na 80.000 zł netto + 18.400 zł VAT, - nr 010/04/13 z dnia 30 kwietnia 2013 r. na 300.000 zł netto + 69.000 zł VAT. Przy powyższej inwestycji występowała także spółka "B" Sp. z o.o., dla której podatniczka wystawiła fakturę nr 009/04/13 z dnia 30 kwietnia 2013 r. opiewającą na 300.000 zł netto + 69.000 zł VAT, mającą dokumentować wykonanie robót wykończeniowych w sali gimnastycznej. Określone roboty związane z zagospodarowaniem terenu pod budowę sali gimnastycznej miała dokumentować faktura nr 004/02/13 z dnia 28 lutego 2013 r. wystawiona przez podatniczkę dla PPHU "C". na 300.000 zł netto + 69.000 zł VAT. Faktura nr 004/05/13 z dnia 31 maja 2013 r., wystawiona na 27.000 zł netto + 6.210 zł VAT, dotyczyła usług koparko-ładowarką. Łączna wartość faktur wystawionych w 2013 r. wyniosła 1.207.000 zł netto + 277.610 zł VAT, 1.484.610 zł brutto. Łączna wartość zakupu materiałów wyniosła 114.875,63 zł netto + 26.251,88 zł VAT (141.127,51 zł brutto). Organ ustalił, że podatniczka w 2013 r. zatrudniała jednego pracownika, operatora koparki. We wrześniu zatrudniła kierowcę, a w listopadzie pracowników ogólnobudowlanych, którzy nie mogli wykonywać robót udokumentowanych wystawionymi fakturami w okresie od 31 stycznia do 30 kwietnia 2013 r. Pierwsza faktura wystawiona przez podatniczkę opiewała na 200.000 zł netto, podczas gdy M. K. na rzecz Gminy w tym okresie wystawił faktury na 135.155,62 zł za wykonanie konstrukcji żelbetowych budynku i murowych oraz robót ziemnych do wykonania fundamentów. Podatniczka zaewidencjonowała do końca stycznia 2013 r. zakupy materiałów związanych z tą inwestycją na 10.185,10 zł netto. Podatniczka nie przedstawiła faktur, które potwierdziłyby wykonanie określonych usług na jej rzecz przez swoich podwykonawców (zleceniobiorców). Dlatego faktura nr 011/01/13 z dnia 31 stycznia 2013 r. na 200.000 zł nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Za wiarygodną uznano fakturę dokumentującą roboty koparką na 27.000 zł netto. Do dnia wystawienia faktury nr 004/03/13 z dnia 29 marca 2013 r. na 80.000 zł netto podatnika rozliczyła jako związany z tą inwestycją zakup materiałów w łącznej kwocie netto 2.445,31 zł. Nie była ona zgłoszona inwestorowi jako podwykonawca i poza operatorem koparki nie zatrudniała pracowników, a nie przedstawiła dowodów nabycia usług od innych podmiotów, poza fakturą wystawioną dla PPHU "C" na 300.000 zł netto, który jednak nie realizował tej inwestycji. Dlatego fakturę nr 004/03/13 uznano za nierzetelną. Podatniczka wystawiła także w dniu 30 kwietnia 2013 r. faktury nr 010/04/13 na 300.000 zł netto + 69.000 zł VAT za roboty wykończeniowe dla P.P.H.U. "C" oraz nr 009/04/13 na 300.000 zł netto + 69.000 zł VAT dla "B" Sp. z o.o. za roboty budowlane wykończeniowe wewnętrzne. Do dnia 30 kwietnia podatniczka rozliczyła jako związany z tą inwestycją zakup materiałów w łącznej kwocie 11.249,44 zł netto. Wartość faktur wystawionych przez P.P.H.U. "C" na rzecz inwestora obejmujących roboty w okresie od dnia 13 kwietnia do dnia 17 maja 2013 r. wyniosła 119.310 zł netto, a roboty dotyczyły wykonania konstrukcji ścian i dachu oraz robót wykończeniowych. Ponieważ podatniczka nie została zgłoszona inwestorowi jako podwykonawca i poza operatorem koparki nie zatrudniała pracowników, a nie przedstawiła dowodów nabycia usług od innych podmiotów, powyższe dwie faktury uznano za nierzetelne, ponieważ nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wartość faktur wystawionych w analizowanym okresie przez podatniczkę przewyższała wartości zafakturowane w podobnym okresie przez wykonawcę na rzecz inwestora. Dlatego podatek wynikający z faktur nr 011/01/13, 004/03/13, 010/04/13, 009/04/13, 004/02/13 nie mógł zostać rozliczony w deklaracjach jako podatek należny. Podlega on jednak zapłacie przez podatniczkę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 3) modernizacji budynku przy ul. C. 11 w R. pod potrzeby kulturalno-oświatowe. W związku z tą inwestycją podatniczka w rejestrze dostaw zaewidencjonowała faktury sprzedaży za modernizację budynku przy ul. C. 11 wystawione na rzecz PPHU "C" s.c.: - nr 012/01/13 z dnia 31 stycznia 2013 r. na 567.000 zł netto + 130.410 zł VAT, - nr 003/02/13 z dnia 28 lutego 2013 r. na 24.000 zł netto + 5.520 zł VAT, - nr 007/04/13 z dnia 30 kwietnia 2013 r. na 200.000 zł netto + 46.000 zł VAT, opiewających łącznie na 791.000 zł netto. Zamawiającym/inwestorem była Gmina Miasto R., która zawarła umowę z konsorcjum: M. K. i P. P., działających jako wspólnicy spółki cywilnej "C" oraz "B" Sp. z o.o. Umowa miała zostać pierwotnie wykonana do dnia 30 czerwca 2014 r. Wysokość wynagrodzenia ustalono na 745.326,41 zł netto, brutto 916.751,48 zł, przy czym suma faktur przejściowych miała wynieść: 300.000 zł brutto w 2012 r., 200.000 zł brutto w 2013 r., a pozostała część w 2014 r. Wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy własnymi siłami. W kwietniu 2013 r. zmieniono termin wykonania umowy na dzień 15 listopada 2013 r., a zapłata miała wynieść 300.000 zł w 2012 r. i pozostała część w 2013 r. Podatniczka w dniu 2 grudnia 2012 r. przyjęła od wspólników spółki cywilnej zlecenie na usługi koparko-ładowarką oraz dostawę materiałów, za które wynagrodzenie określono na 791.000 zł netto. W związku z tą inwestycją podatniczka wystawiła w dniu 30 sierpnia 2013 r. jeszcze 2 faktury na rzecz "D" sp. z o.o.: - nr 007/08/13 na 90.000 zł netto + 20.700 zł VAT (dotycząca robót odnoszących się do: stolarki, parkietów, schodów drewnianych), - nr 008/08/2013 na 17.500 zł netto + 4.025 zł VAT za "Montaż konstrukcji dachowej i usługę transportową, Łącznie faktury związane z tą inwestycją opiewały na 898.500 zł netto + 206.655 VAT, 1.105.155 zł brutto. Natomiast łączna wartość zakupu materiałów wyniosła 74.035,34 zł netto + 16.879,61 zł VAT, brutto 90.914,95 zł. Nie stwierdzono zakupu usług ani faktur zakupu od podmiotów powiązanych, w tym za udostępnienie pracowników. Na rzecz Gminy Miasto R. w okresie od dnia 30 stycznia do dnia 10 grudnia 2013 r. wystawiono łącznie 10 faktur. W okresie do dnia 30 sierpnia wykonawczy obciążyli inwestora kosztami w kwocie 212.204,27 zł netto, a w całym 2013 r. faktury opiewały na 585.282,23 zł. Natomiast w okresie od dnia 30 stycznia do 30 sierpnia podatniczka wystawiła na rzecz wspólników spółki cywilnej oraz "D" sp. z o.o. faktury na 898.500 zł netto. W okresie od dnia 30 stycznia do 30 kwietnia 2013 r. faktury wystawione na rzecz wspólników spółki cywilnej wynosiły 791.000 zł netto, podczas gdy wartość wykonanych robót na ten dzień (obejmująca także roboty wykonane w 2012 r.) zgodnie z zapisami w protokołach odbioru załączonych do faktur wystawionych na rzecz inwestora wyniosła 375.804,13 zł. Wykonawca robót został zatem obciążony przez podatniczkę (podwykonawcę) znacznie wyższą kwotą niż wskazana w dokumentacji przekazanej przez inwestora. Ponadto usługi koparko-ładowarką były wykonywane w 2012 r. (w lipcu i sierpniu wykopy ścianach fundamentowych, wykopy nowoprojektowanej klatki schodowej), a od grudnia 2012 r. wykonywano prace murarskie, związane z wykonaniem więźby dachowej, odbiciem tynków; krycie dachu zakończono dnia 5 kwietnia 2013 r. Dalsze prace ziemne - wykopy związane z wykonaniem fundamentów pod pochylnie dla niepełnosprawnych, rozpoczęto dnia 20 maja 2013 r., tj. po dacie wystawienia przez podatniczkę ostatniej faktury w dniu 30 kwietnia 2013 r. Powyższe w ocenie organu świadczy, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Suma faktur wystawionych przez podatniczkę związanych z tą inwestycją (972.930 zł brutto) przekroczyła wynagrodzenie umówione z Gminą Miasto R. (916.715,48 zł brutto). Podatniczka nie posiadała potencjały technicznego (sprzętu), którym mogłaby realizować roboty, ponieważ w 2013 r. posiadała tylko koparko-ładowarkę, a od marca samochód ciężarowy, zaś kierowcę zatrudniła dopiero we wrześniu. Wartość zakupionych materiałów budowlanych przyporządkowanych do realizacji tego zadania wyniosła łącznie 73.777,20 zł netto + 16.851,78 zł VAT, brutto 90.628,98 zł. Podatniczka nie przedłożyła faktur, które dokumentowałyby nabywanie przez nią usług od podwykonawców. Nierzetelne były też faktury wystawione dla "D" sp. z o.o., ponieważ podatniczka nie dysponowała zasobami pozwalającymi jej zrealizować wykonanie schodów, parkietów czy konstrukcji dachowej wraz z jej montażem. Jedyny zatrudniany pracownik był operatorem koparki. Spółka "D" zajmowała się w tym czasie świadczeniem usług tartacznych, więc niezrozumiałe byłoby zlecenia przez nią wykonanie stolarki, parkietów, schodów drewnianych czy konstrukcji dachowej podatniczce, która nie miała możliwości samodzielnie ich wykonać. Ponadto łączna wartość tych usług na rzecz inwestora wyniosła 48.900,41 zł, co także znaczenie odbiega od wartości faktur wystawionych przez podatniczkę. Faktury te okazały się nierzetelne. Żadna z wymienionych faktur nie mogła stanowić dla podatniczki podstawy do rozliczenia podatku VAT. Natomiast podatek wykazany na tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy VAT. 4) remontu w Domu Pomocy Społecznej przy ul. P. w R. W przypadku wskazanej inwestycji podatniczka wystawiła jedną fakturę nr 007/06/13 z dnia 28 czerwca 2013 r. na rzecz PPHU "C" o wartości netto 70.000 zł + 16.100 zł VAT. Faktura miała dokumentować roboty polegające na remoncie elewacji. W tym samym dniu podatniczka miała nabyć usługę od "B" sp. z o.o. na podstawie faktury nr FVU 033/06/13 o wartości 75.000 zł netto + 17.250 zł VAT, która także dotyczyła remontu elewacji w DPS. W okresie od dnia 12 lipca do dnia 5 grudnia 2013 r. podatniczka nabyła materiały budowlane za 19.199,31 zł netto + 4.415,84 zł VAT. W ocenie organu podatniczka nie miała zasobów kadrowych do wykonania ww. zlecenia, a firmy powiązane rodzinnie, udostępniając jej swoje zasoby, posiadały o tym wiedzę. Obie powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie mogły stanowić podstawy rozliczenia podatku VAT. Podatek ujęty na fakturze wystawionej przez podatniczkę podlega jednak zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ podkreślił, że o ile spółka "B" sp. z o.o. wykonała ww. usługi, to nie robiła tego na rzecz "A", ale lecz podmiotu, który zawarł umowę z inwestorem. Z wyjaśnień podatniczki wynikało, że wystawianie faktur z jej udziałem miało na celu uwiarygodnienie się w instytucjach finansowych w celu pozyskania środków pieniężnych z banku, a nie rzeczywiste zrealizowanie transakcji w nich wykazanych. Przy czym, czynnościami tymi zajmował się zasadniczo jej brat M. K., a sama nie weryfikowała ich zasadności, ani nie analizowała bieżącej rentowności firmy. Analiza faktur wskazuje też, że podatniczka wystawiła fakturę na kwotę niższą od tej, jaką podano na otrzymanej przez nią fakturze. 5) modernizacji Domu Pomocy Społecznej przy ul. P. w R. Umowę na realizacji inwestycji z Gminą Miasto R. zawarło w dniu 25 czerwca 2013 r. konsorcjum, którego liderem był P. P., a partnerem kierowniczym J. K. Do konsorcjum podatniczka miała wnieść potencjał kadrowy udostępniony jej przez PPHU "C". Roboty miały być zakończone do dnia 16 września 2013 r., umowa miała być wykonana do końca września. Podatniczka w dniu 28 czerwca 2013 r. wystawiła fakturę nr 008/06/13 na kwotę 150.000,00 zł netto + 34.500 zł VAT, na rzecz PPHU "C" za "usługę budowlaną - budowa DPS w R. ul. P.". W związku z tą inwestycją nie obciążała już lidera konsorcjum żadnymi opłatami, w tym za nabyte materiały budowlane pomimo, że w okresie od dnia 10 lipca do dnia 17 grudnia 2013 r. nabyła materiały za 163.883,70 zł netto + 37.555,74 zł VAT i takie faktury obciążeniowe powinna wystawiać, ponieważ wystawiał on faktury za usługi i użyte materiały inwestorowi. Z wyjaśnień podatniczki wynikało, że faktura nr 008/06/13 dotyczyła przygotowania dokumentacji przetargowej. Uznano, że mogła ona odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. W tym samym dniu "B" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz podatniczki fakturę nr FVU 034/06/13 na 160.000 zł netto + 36.800 zł VAT, mającą dokumentować zakup usług budowlanych - zagospodarowaniu terenu. Faktura ta była poprzedzona zleceniem zawartym dnia 10 maja 2013 r., a więc przed zawarciem umowy z Gminą, w którym jako przedmiot zlecenia wskazano prace dotyczące remontu DPS P. obejmujące roboty budowlane w zakresie zagospodarowania terenu, z terminem realizacji czerwiec 2013 r., za wynagrodzeniem 160.000 zł netto. Fakturę tę oceniona za nierzetelną. Pierwsza faktura (nr 001/07/13) na rzecz Gminy została wystawiona przez P. P. dnia 26 lipca 2013 r. na kwotę 204.570,88 zł netto za zagospodarowanie terenu, a ostatnia o nr 001/11/13 w dniu 15 listopada 2013 r. nr kwotę 131.299,63 zł + 10.503,97 zł VAT (8%) oraz na 24.624,97 zł netto + 5.663,74 zł VAT (23%). U M. K. nie stwierdzono faktur za udostępnienie podatniczce zasobu kadrowego, a umowa z Gminą nie przewidywała przy realizacji zamówienia uczestniczenia osób trzecich ani podwykonawców. Ponadto ówczesny prezes zarządu "B" Sp. z o.o. zeznał, że nie przypomina sobie, aby zarządzana przez niego spółka wykonywała na rzecz podatniczki inne prace niż związane z bieżącą konserwacją ekranów i malowaniem oznakowania na drogach. Faktura wystawiona przez spółkę okazała się zatem nierzetelna, a podatek z niej wynikający nie mógł zostać odliczony. 6) oznakowania poziomego ulic miasta R. Realizacji tego zadania dokonywano na podstawie umowy konsorcjum zawartej przez podatniczkę (liderem) z PPHU "C" (partnerem kierowniczym) oraz "B" Sp. z o.o. (partnerem konsorcjum). Roboty wykonywano na podstawie umowy zawartej z Gminą Miasto R. w dniu 21 lutego 2013 r. Strony umówiły się, że maksymalna wartość nominalna zobowiązania zamawiającego nie przekroczy 1.300.000 zł. Roboty podzielone były na dwa zadania: 1) odnowa oznakowania poziomego, 2) odtworzenie oznakowania poziomego po wykonaniu naprawy nawierzchni jezdni. Pierwsze zadanie miało być realizowane od dnia 2 kwietnia 2013 r., drugie od dnia 16 maja 2013 r., a zakończone odpowiednio dnia 14 maja 2013 r. (zmienione na dzień 11 czerwca) i dnia 25 października 2013 r. (zmienione na dzień 25 czerwca). Wykonanie umowy miało nastąpić odpowiednio do dnia 28 maja 2013 r. i dnia 10 listopada 2013 r. W dniu 27 czerwca 2013 r. zawarto kolejną umowę, nr 114.ZP.2312.45.2013, której przedmiot określono jako wykonanie oznakowania poziomego ulic R. wg potrzeb zamawiającego. Termin rozpoczęcia robót określono datą zawarcia umowy, a termin zakończenia robót ustalono na dzień 25 listopada 2013 r. Zobowiązanie zamawiającego miało nie przekroczyć 400.000 zł. W związku z realizacją umowy podatniczka wystawiła Miejskiemu Zarządowi Dróg 3 faktury, na łączną wartość 1.370.933,80 zł netto + 315.314,77 zł VAT: - nr 002/06/13 z dnia 12 czerwca 2013 r. na 1.055.856,23 zł netto + 242.846,93 zł VAT, - nr 006/07/13 z dnia 16 lipca 2013 r. na 143.532,85 zł netto + 33.012,56 zł VAT, - nr 001/10/13 z dnia 2 października 2013 r. na 171.544,72 zł netto + 39.455,28 zł VAT. W rejestrach nabyć zaewidencjonowała faktury zakupu materiałów i usług na łączną wartość 904.510 zł netto + 208.037,30 zł VAT, w tym wystawione przez: 1) P.P.H.U. "C" s.c.: - nr 004/03/2013 r. z dnia 22 marca 2013 r. na 360.000 zł netto + 82.800 zł VAT, - nr 004/06/13 z dnia 28 czerwca 2013 r. na 266.000 zł netto + 61.180 zł VAT, - nr 005/09/13 z dnia 30 września 2013 r. na 205.000 zł netto + 47.150 zł VAT, Wystawienie faktur poprzedziło zlecenie z dnia 21 lutego 2013 r. zawarte ze wspólnikami spółki cywilnej. Podmiotu tego jednak nie wskazano jako członka konsorcjum. 2) P.P.H.U. "C": - nr 002/06/13 z dnia 14 czerwca 2013 r. na 60.000 zł netto + 13.800 zł VAT. W ewidencji ujęto także faktury zakupu materiałów i badań laboratoryjnych na łączną wartość 13.510 zł netto + 3.107,30 zł VAT. Łączna wartość zakupu materiałów i usług przyporządkowana do tego zadania wyniosła 904.510 zł netto + 208.037 zł VAT (brutto 1.112.547,30 zł). Łączna wartość netto wynikająca z wystawionych faktur sprzedaży wyniosła 1.370.933,80 zł netto + 315.314,77 zł VAT (brutto 1.686.248,57 zł). Do dnia wystawienia pierwszej faktury dla MZD (dnia 12 czerwca 2013 r.) na 1.055.856,23 zł netto + 242.846,93 zł VAT (za wykonanie I zadania), podatniczka otrzymała faktury od podmiotów powiązanych na łączną wartość 420.000 zł netto + 96.600 zł VAT oraz dokonała zakupu materiałów do tego zadania na 13.510 zł netto + 3.107,30 zł netto. Pomimo, że roboty miano rozpocząć dnia 2 kwietnia 2013 r., podatniczka pierwsza fakturę od P.P.H.U. "C" s.c. otrzymała 22 marca 2013 r. Fakturę tę oceniono zatem jako nierzetelną. Do dnia 12 czerwca 2013 r. uznano tylko jedną fakturę zakupową wystawioną przez P.P.H.U. "C" nr 002/06/13 z dnia 14 czerwca 2013 r. na 60.000 zł netto + 13.800 zł VAT. Koleją fakturę na rzecz MZD podatniczka wystawiła dnia 16 lipca 2013 r. na 143.532,85 zł netto, do której przyporządkowano fakturę zakupu z dnia 28 czerwca 2013 r. wystawioną przez PPHU "C". na 266.000 zł netto. Do faktury nr 001/10/13 wystawionej przez podatniczkę na rzecz inwestora na 171.544,72 zł netto + 39.455,28 zł VAT przyporządkowano fakturę wystawioną przez PPHU "C" z dnia 30 września 2013 r. na 205.000 zł netto + 47.150 zł VAT. Faktury wystawione przez spółkę cywilną przekraczały wartością faktury obciążające MZD. Dlatego faktury z dnia 28 czerwca 2013 r. nr 266.000 zł netto i z dnia 30 września 2013 r. nr 205.000 zł netto nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatniczka wyjaśniła, że sama, ani jej pracownicy, nie wykonywali żadnych robót na tym zadaniu. Przesłuchiwany M. S., były prezes zarządu spółki "B" zeznał, że nadzorował prace związane z realizacją ww. zadania, po wykonaniu prac dokonywano obmiarów i obciążano "A" fakturą za wykonaną usługę. Jednak nie przedstawiono organowi żadnych takich faktur dowodzących współudziału w tym przedsięwzięciu, pomimo że spółka była uczestnikiem konsorcjum, choć dysponowała pracownikami, którzy mogli takie prace wykonywać. Nie stwierdzono także faktur od PPHU "C", od którego to podmiotu podatniczka miała uzyskać wniesiony do konsorcjum "potencjał techniczny". Tak więc pomimo, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz inwestora wykonywali w ramach pomocy pracownicy wskazanych przez podatniczkę podmiotów powiązanych, to nie zostało to udokumentowane rzetelnymi fakturami obciążającymi ją z tego tytułu. Z podanych względów fakturę nr 002/06/13 wystawioną przez P.P.H.U. "C" na 60.000 zł netto oceniono jako mogącą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Za rzetelne uznano także faktury wystawiona przez podatniczkę na rzecz MZD pomimo, że w dokumentacji podatniczki nie stwierdzono faktur za ich wykonanie. Za nierzetelne uznano faktury wystawione przez P.P.H.U. "C". Jeżeli brali oni udział w przygotowaniach do tego zadania, to nie zostało to udokumentowane rzetelnymi fakturami. Sam P. P. był uczestnikiem konsorcjum. Organ podkreślił, że jeżeli dany podmiot decyduje się prowadzić działalność w różnych formach organizacyjno prawnych, to powinien z należytą starannością dbać o właściwe dokumentowanie przychodów i kosztów. Nie jest bowiem bez znaczenia, jaki podmiot gospodarczy wystawia fakturę w przypadku, gdy udziałowcem lub wspólnikiem takich podmiotów. 7) rozbudowy obiektu Domu Kultury przy ul. P. w R. (osiedle S.). Na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2012 r. zawartą przez podatniczkę z Gminą Miasto R., której przedmiotem było rozbudowa obiektu o dodatkowy segment przeznaczony na pomieszczenia o funkcji kulturalno-oświatowej wraz z zapleczem, częścią komunikacyjną oraz wykonanie przyłącza wody i kanalizacji sanitarnej i zagospodarowanie terenu. Podatniczka nie deklarowała udziału podwykonawców, a dołączyła tylko załączyła zobowiązanie PPHU "C" do oddania jej do dyspozycji niezbędnych zasobów - wiedzy i doświadczenia - na okres realizacji przedsięwzięcia. W 2013 r. wystawiła na rzecz Gminy faktury dotyczące "modernizacji Domu Kultury": - nr FV 003/01/13 z dnia 9 stycznia 2013 r. na 44.132,38 zł netto + 10.150,45 zł VAT, - nr FV 001/02/13 z dnia 4 lutego 2013 r. na 22.894,80 zł netto + 5.265,80 zł VAT, - nr FV 005/08/13 z dnia 19 sierpnia 2013 r. na 53.002,15 zł netto + 12.190,49 zł VAT, - nr FV 003/09/13 z dnia 17 września 2013 r. na 91.747,50 zł netto + 21.101,93 zł VAT, - nr FV 004/10/13 z dnia 18 października 2013 r. na 64.160,58 zł netto + 14.756,93 zł VAT, - nr FV 008/11/13 z dnia 29 listopada 2013 r. na 63.676,23 zł netto + 14.645,53 zł VAT, - nr FV 006/12/13 z dnia 30 grudnia 2013 r. na 37.656,36 zł netto + 8.660,96 zł VAT. Poza fakturami dotyczącymi zakupu materiałów budowlanych i drobnych usług podatniczka przedłożyła faktury dokumentujące zakupu usług budowlanych od: - PPHU "C", nr FVS 004/06/13 z dnia 21 czerwca 2013 r. na 52.000 zł netto + 11.960 zł VAT, której wystawienie poprzedzone było zleceniem z dnia 4 lutego 2013 r., - "B" Sp. z o.o., nr FV 031/06/2013 z dnia 28 czerwca 2013 r. na 300.000 zł netto + 69.000 VAT, której wystawienie poprzedzone było zleceniem z dnia 5 grudnia 2012 r., - PPHU "C", nr FVS 003/07/13 z dnia 31 lipca 2013 r. na 10.016,26 zł netto + 2.303,74 zł VAT, - "B" Sp. z o.o., nr FVU 007/08/13 z dnia 23 sierpnia 2013 r. na 210.000 zł netto + 48.300 zł VAT, której wystawienie poprzedzone było zleceniem z 10 stycznia 2013 r., - "E" Sp. z o.o. z/s w R., nr FV003381 z dnia 29 listopada 2013 r. na 12.195,12 zł netto + 2.804,88 zł VAT na montaż stolarki okiennej, której wystawienie poprzedziło zawarcie umowy nr 64/2013 z dnia 15 listopada 2013 r.; w umowie ustalono ryczałtowe wynagrodzenie na kwotę 39.024,39 zł netto (48.000 zł brutto), na której spółka "E" posiadała faktury nr FZ000924 (której to faktury zaliczkowej podatniczka nie ujęła w rejestrze, czym zaniżyła wartość podatku naliczonego o 1.121,95 zł, ale została ona uwzględniona w rozliczeniu dokonanym decyzją), FV003381, FV003550, FY003597. Łącznie faktury wystawione dla inwestora w 2013 r. opiewały na 377.270 zł netto + 86.772,09 zł VAT (brutto 464.042,09 zł). Natomiast łączna wartość faktur zakupu materiałów i usług wyniosła 728.381,17 zł netto + 166.941,11 zł VAT (brutto 895.332,28 zł), w tym wartość usług nabytych od podmiotów powiązanych 572.016,26 zł netto + 131.563,74 zł VAT (brutto 703.580 zł), która - pomijając nabyte materiały - znacząco przewyższała wartość faktur wystawionych dla inwestora. Za usługę "oddania do dyspozycji niezbędnych zasobów - wiedzy i doświadczenia - na okres realizacji przedsięwzięcia" PPHU "C" wystawiła na rzecz podatniczki jedną fakturę nr FVS 003/07/13 z dnia 31 lipca 2013 r. na 10.016,26 zł netto + 2.303,74 zł VAT. Z informacji uzyskanych od inwestora wynika, że w okresie od dnia 14 lutego do dnia 8 sierpnia roboty nie były wykonywane. W okresie wstrzymania prac podatniczka otrzymała od: - PPHU "C" fakturę nr 004/06/13 z dnia 21 czerwca 2013 r. na 52.000 zł netto + 11.960 zł VAT, - "B" Sp. z o.o. nr FV 031/06/2013 z dnia 28 czerwca 2013 r. na 300.000 zł netto + 69.000 zł VAT, ale nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za mogące dokumentować rzeczywiste usługi uznano fakturę wystawioną przez PPHU "C". nr 003/07/13 z dnia 31 lipca 2013 r. na 10.016,26 zł netto + 2.303,74 zł VAT, za "udostępnienie zasobów - wiedzy i doświadczenia", a także fakturę wystawioną przez "B" Sp. z o.o. nr FVU 007/08/13 z dnia 23 sierpnia 2013 r. na 210.000 zł netto + 48.300 zł VAT "za roboty związane ze stanem surowym", choć wartość faktur wystawionych dla inwestora w tym okresie była niższa. W okresie wrzesień-grudzień 2013 r. podatniczka wystawiła na rzecz inwestora kolejne faktury: - nr FV 004/10/13 z dnia18 października 2013 r. na 64.160,58 zł netto + 14.756,93 zł VAT, - nr FV 008/11/13 z dnia 29 listopada 2013 r. na 63.676,23 zł netto + 14.645,53 zł VAT, - nr FV 006/12/13 z dnia 30 grudnia 2013 r. na 37.656,36 zł netto + 8.660,96 zł VAT. W przedłożonej dokumentacji nie stwierdzono w tym okresie faktur zakupu robót od innych podmiotów, a podatniczka nie dysponowała przez większą część tego okresu potencjałem kadrowym, w oparciu o który mogłyby wykonać określone roboty, poza R. I. - operatorem koparko-ładowarki. T. P., T. H., S. O. i W. F. zostali bowiem zatrudnieni dopiero w listopadzie 2013 r. Prace te mogli wykonywać pracownicy wskazanych przez nią podmiotów powiązanych, ale nie zostało to udokumentowane. 8) budowy sali gimnastycznej wraz z zapleczem przy Zespole Szkół w Ś.. Umowę na realizację ww. inwestycji podatniczka podpisała z Gminą Ś. dnia 20 września 2013 r. Z tytułu wykonanych robót wystawiła w 2013 r. na rzecz Gminy faktury opiewające łącznie na 536.585,36 zł netto + 123.414,64 zł VAT (brutto 660.000 zł), a to: - nr 005/10/13 z dnia 31 października 2013 r. 105.833,71 zł netto + 24.341,75 zł VAT, - 005/11/13 z dnia 29 listopada 2013 r. na 219.369,54 zł netto + 50.455,00 zł VAT, - 005/12/13 z dnia 23 grudnia 2013 r. nr 211.382,11 zł netto + 48.617,89 zł VAT. Łączna wartość faktur zakupu materiałów i usług wyniosła 516.963,37 zł netto + 118.638,82 zł VAT (brutto 635.767,19 zł), w tym zakup usług budowlanych od podmiotów powiązanych 314.634,15 zł netto + 72.365,85 zł VAT (brutto - 387.000 zł), a to: - PPHU "C" na podstawie faktury nr 003/09/13 z dnia 27 września 2013 r. na 14.634,15 zł netto + 3.365,85 zł VAT, - "B" Sp. z o.o. na podstawie faktury nr 006/09/13 z dnia 30 września 2013 r. na 300.000 zł netto + 69.000 zł VAT, poprzedzonej zleceniem z dnia 20 września 2013 r. Z informacji od Gminy wynikało, że wykonawca nie informował pisemnie o korzystaniu z podwykonawców. Roboty ziemne związane z wybraniem fundamentów rozpoczęto dnia 4 października 2013 r., a przed dniem 3 października 2013 r. nie toczyły się na budowie żadne prace. Roboty murarskie rozpoczęto pod koniec listopada 2013 r., po wykonaniu robót żelbetowych przy fundamentach. Pierwsze faktury na zakup materiałów budowlanych oraz usług podatniczka rozliczyła w październiku. Prace związane z wykonaniem wykopów pod fundamenty i innych robót ziemnych udokumentowano fakturami otrzymanymi od podwykonawców (innych niż podmioty powiązane) w miesiącu październiku. Z podanych względów faktury od podmiotów powiązanych otrzymane przed dniem 3 października 2013 r. oceniono jako nierzetelne (faktury nr 003/09/13, 006/09/13, których łączna wartość wyniosła 314.634,15 zł, podczas gdy na rzecz inwestora podatniczka wystawiła dnia 31 października 2013 r. fakturę na 105.833,71 zł netto). Podatek z zakwestionowanych faktur, w łącznej kwocie 72.365,85 zł, nie mógł być rozliczony. Udział innych podmiotów przy realizacji ww. inwestycji nie został udokumentowany. 9) przebudowy i rozbudowy zespołu sportowo-rehabilitacyjnego wraz z zespołem szatniowo-sanitarnym przy Szkole Podstawowej w T. Umowę na realizację ww. inwestycji podatniczka podpisała z Gminą T. dnia 1 października 2012 r. Z tytułu wykonanych robót wystawiła w 2013 r. na rzecz Gminy faktury opiewające łącznie na 674.367,94 zł netto + 155.104,63 zł VAT (brutto 829.472,57 zł), a to: - nr 001/03/13 z dnia 1 marca 2013 r. na 246.461,50 zł netto + 56.686,15 zł VAT, - 001/04/13 z dnia 4 kwietnia 2013 r. na 244.000 zł netto + 56.120 zł VAT, - 001/08/13 z dnia 1 sierpnia 2013 r. na 183.906,44 zł netto + 42.298,48 zł VAT. Łączna wartość faktur zakupu materiałów i usług wyniosła 1.946.192,95 zł netto + 447.336,09 zł VAT (brutto 2.393.529,04 zł), w tym zakup usług budowlanych od podmiotów powiązanych 1.550.000 zł netto + 365.500 zł VAT (brutto 1.906.500 zł), a to: - "B" Sp. z o.o. na podstawie faktur: - nr 003/03/13 z dnia 13 marca 2013 r. na 660.000 zł netto + 151.800 zł VAT, - 002/08/13 z dnia 6 sierpnia 2013 r. na 505.000 zł netto + 116.150 zł VAT, - PPHU "C" na podstawie faktury nr 003/06/13 z dnia 18 czerwca 2013 r. na 85.000 zł netto + 19.550 zł VAT, - "B" Sp. z o.o. na podstawie faktury nr 032/06/13 z dnia 28 czerwca 2013 r. na 300.000 zł netto + 69.000 zł VAT. Wartość netto pozostałych faktur dokumentujących głównie zakup materiałów budowlanych a także usług takich jak wykonanie murów, wykonanie pęczków betonowych, murowanie ścian, wykonanie wieńców i słupów żelbetowych, wykonanie stropów, instalacji gazowej wewnątrz budynku, wykonanie konstrukcji z drewna klejonego, wykonanie i montaż konstrukcji stalowej, pokrycie dachu papą, wykonanie wylewek w hali, wykonanie tynku, renowacja parkietu innych robót budowlanych dla opisywanego zadania wyniosła 395.442,45 zł netto. Organ ustalił, że od dnia 1 stycznia do dnia 1 sierpnia 2013 r. wartość robót zafakturowanych dla inwestora wyniosła łącznie 673.867,94 zł netto. W tym samym okresie łączna wartość netto wynikająca z faktur zakupu materiałów i usług wyniosła 1.905.990,98 zł netto (uwzględniono w tej kwocie fakturę nr 002/08/13 z dnia 6 sierpnia 2013 r. na 505.000 zł netto otrzymaną od spółki "B"). Z analizowanych wartość faktur zakupu otrzymanych od podmiotów powiązanych wyniosła 1.550.000 zł netto, a pozostała kwota dotyczy zakupu materiałów za 359.990,98 zł netto. Porównanie ww. danych podważa w przekonaniu organu wiarygodność faktur od podmiotów powiązanych z podatniczką, ponieważ ich uwzględnienie oznaczałoby poniesienie przez podatniczkę niewspółmiernie wysokich kosztów wykonania robót względem określonej w protokołach odbioru stanowiących załączniki do faktur wystawionych dla inwestora. Roboty przy ww. inwestycji mogły zostać w części wykonane przez pracowników udostępnionych podatniczce przez podmioty powiązane, ale wycena tych usług zawarta w wystawionych przez nie fakturach jest niewspółmiernie wysoka, przez co nie mogła być uznana za rzeczywiście odzwierciedlającą wykonane roboty. Podmioty powiązane wystawiły bowiem podatniczce faktury na 1.550.000 zł netto, podczas gdy na rzecz inwestora zafakturowano usługi na 673.867,94 zł netto oraz dokonano zakupu materiałów i usług na 359.990,98 zł netto. Z dokumentacji przetargowej wynikało, że podatniczka miała być wspierana przez PPHU "C" w zakresie wiedzy i doświadczenia. Podmiot ten nie wystawił jednak na jej rzecz żadnej faktury związanej z tą inwestycją, które wystawiały: "B" Sp. z o.o., PPHU "C", "B" Sp. z o.o., tj. podmioty, które nie zostały zgłoszone zamawiającemu inwestorowi. W wystawionych przez podmioty powiązane fakturach organ dopatrzył się także sprzeczności, jak chociażby pomiędzy fakturą wystawioną przez "B" Sp. z o.o. w dniu 28 czerwca 2013 r. na 300.000 zł netto, która miała m.in. dotyczyć prac porządkowych, podczas gdy wcześniej, 18 czerwca 2013 r. PPHU "C" wystawił fakturę na 85.000 zł netto za prace porządkowe i koordynację budowy, a spółka "B" wystawiła faktury za prace budowlane i koordynację budowy oraz zobowiązała się do utrzymywać codziennie stanowiska pracy w stanie uporządkowanym po zakończeniu robót oraz zapewnić na swój koszt usuwanie odpadów i zanieczyszczeń powstałych w związku z realizacją przedmiotu umowy. Ponadto porównanie faktur wystawionych przez podmioty powiązane i podmioty niezależne wskazała, że te pochodzące od podmiotów niepowiązanych były wyceniane na znacznie niższym poziomie. Podmioty powiązane znacznie zawyżyły wycenę swoich usług, ale ustalenie realnych wartości nie było możliwe, ponieważ podmioty te, pomimo wezwania, nie złożyły w tym zakresie żadnych wyjaśnień, w tym czynników kalkulacyjnych cenę. Dlatego faktury wystawione przez podmioty powiązane uznano za nierzetelne, przez co podatek VAT w kwocie 356.500 zł nie mógł zostać odliczony. 10) oznakowania poziomego ulic w W. Powyższe zadanie realizowane było na podstawie umowy zawartej z GDDKiA Oddział w W. przez konsorcjum "B" Sp. z o.o. oraz "C", które miał reprezentować P. P. - współwłaściciel spółki "B". W 2013 r. podatniczka wystawiła w związku z tą inwestycją faktury: - nr 008/04/13 z dnia 30 kwietnia 2013 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. na 200.000 zł netto + 46.000 zł VAT za "dostawę materiałów"; wystawienie faktury poprzedzone były nabyciem (do dnia 30 kwietnia) przez podatniczkę farb od "F" sp. z o.o. z/s w W. za łączną cenę 81.994 zł netto + 18.858,84 zł VAT (brutto 100.852,84 zł), - nr 005/09/2013 z dnia 30 września 2013 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. na 429.268,29 zł netto + 98.731,71 zł VAT; w okresie od dnia 1 maja do dnia 30 września 2013 r. podatniczka nabyła od "F" sp. z o.o. z/s w W. farby za łączną cenę 124.431,65 zł netto + 28.619,29 zł VAT (brutto 153.050,94 zł), - nr 009/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. na 600.000 zł netto + 138.000 zł VAT (faktury tej podatniczka nie ujęła w rejestrze sprzedaży ani deklaracji za IV kwartał 2013 r., ani w rejestrze sprzedaży w 2014 r.); jej wystawienie poprzedzone było zleceniem z 30 sierpnia 2013 r.; spółka "B" fakturę ujęła w rejestrze zakupu; w okresie od dnia 30 września do dnia 31 grudnia 2013 r. podatniczka dokonała wyłącznie zakupu usług budowlanych od "B" Sp. z o.o. według faktury nr FVU 009/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na 685.000 zł netto + 157.550 zł VAT., które poprzedzone było zleceniem z dnia 30 sierpnia 2013 r., w którym wysokość ryczałtowanego wynagrodzenia określono na 685.000 zł brutto. Łączna wartość faktur wystawionych przez podatniczkę w 2013 r. związanych z ww. robotami wyniosła 1.229.268,29 zł netto + 282.731,71 zł VAT (brutto 1.512.000 zł), a wartość zakupu materiałów i usług 891.425,65 zł netto + 205.028,13 zł VAT (brutto 1.096.453,78 zł), w tym wartość materiałów - głównie farb - 206.425,65 zł netto + 47.478,13 zł VAT (brutto 253.903,78 zł). W ocenie organu szereg ustaleń wskazuje, że faktura nr 008/04/13 była nierzetelna. Podatniczka, która nie miała doświadczenia w robotach związanych z oznakowywaniem ulic, tylko w kwietniu 2013 r. dokonała zakupu materiałów za 200.000 zł netto, na podstawie zlecenia wystawionego przez "B" sp. z o.o. - spółkę, która nie była wykonawcą umowy, a nie od członka konsorcjum. Porównanie wartości faktury sprzedaży z dokumentami zakupu materiałów, wskazuje, że miała osiągnąć na tej transakcji duży zysk, co nie mogłoby mieć miejsca przy transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Racjonalny przedsiębiorca dążąc do minimalizacji kosztów poszukuje bowiem na rynku dostawców oferujących najbardziej korzystne ceny, a nie generuje kosztów, których może uniknąć. Faktura w rzeczywistości nie stanowi dowodu wykonania usługi malowania, a jedynie odsprzedaży zakupionych materiałów. W praktyce podatniczka powinna obciążyć kosztami ich zakupu członków konsorcjum. Odnośnie samej usługi malowania organ ustalił, że podatniczka przyjęła zlecenie od "B" Sp. z o.o., ale z uwagi na to, że sama dopiero kompletowała załogę pracowników i miała inne zlecenia do realizacji podzleciła te prace spółce "B". Sama przedmiotowych prac zatem nie wykonywała. Od spółki "B" otrzymała tylko jedną fakturę na 685.000 zł netto, podczas gdy sama obciążyła wykonawcę umowy – "B" sp. z o.o. fakturami na łączną kwotę 1.029.268,29 zł netto. Przy czym spółka "B" znała ograniczenia "A" i wiedziała, że J. K. sama nie wykona tego zadania. Z tych względów za nierzetelne uznano także faktury nr 005/09/2013 i 009/12/13. Podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach nie mógł stanowić podatku należnego, ale podlega on zapłacie przez podatniczkę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Podatniczka nie mogła również odliczyć podatku naliczonego ujętego na fakturze nr 009//12/13 wystawionej przez spółkę "B", ponieważ transakcja ta nie miała związku z działalnością opodatkowaną podatniczki. 11) budowy pawilonu sportowego przy istniejącym boisku sportowym w W. Powyższe zadanie realizowane było na podstawie umowy zawartej dnia 30 kwietnia 2013 r. przez podatniczkę z Gminą Ś. W 2013 r. podatniczka wystawiła w związku z tą inwestycją faktury opiewające łącznie na 98.592 zł netto + 22.676,16 zł VAT, a to: - nr 003/05/13 z dnia 29 maja 2013 r. na 15.869,31 zł netto + 3.649,94 zł VAT, - nr 001/07/13 z dnia 2 lipca 2013 r. na 61.124,08 zł netto + 14.058,54 zł VAT, - nr 007/07/13 z dnia 22 lipca 2013 r. na 21.598,61 zł netto + 4.967,68 zł VAT, Wraz z fakturą wystawioną dnia 16 stycznia 2014 r. wartość robót związanych z ww. inwestycją wyniosła 145.148,39 zł netto + 33.384,13 zł VAT. Wartość inwestycji z inwestorem ustalono na 307.464,59 zł brutto, przy czym maksymalna kwota płatności w 2013 r. miała wynieść 250.000 zł., a w 2014 r. zapłacie podlegać miała pozostała kwota. Prace rozpoczęto dnia 17 maja 2013 r. a zakończono 27 maja 2014 r. Podatniczka poniosła ogółem wydatki w kwocie 321.185,84 zł netto + 73.831,27 zł VAT, w tym na nabycie usług budowlanych od: - PPHU "C", na podstawie faktury nr 005/06/13 z dnia 25 czerwca 2013 r. na 63.000 zł netto, którą oceniono jako rzetelną, mogącą potwierdzać wykonanie robót ujętych przez podatniczkę w fakturach nr 003/05/13 i 001/07/13, - "B" Sp. z o.o., na podstawie faktury nr 005/08/13 z dnia 16 sierpnia 2013 r. na 165.000 zł netto + 37.950 zł VAT, za roboty budowlane ziemne i fundamentowe, które poprzedzało zlecenie z dnia 2 lipca 2013 r. mające być zrealizowane w lipcu 2013 r.; fakturę tę oceniono jako nierzetelną, ponieważ z dziennika budowy i zeznania kierownika budowy wynikało, że ww. roboty wykonywane były od połowy listopada 2013 r. Wartość netto pozostałych faktur, dokumentujących głównie zakup materiałów budowlanych, a także usług takich jak - usługa dźwigu, wynajem szalunku, usługa HDS, wykonanie instalacji elektrycznej innych robót budowlanych, wyniosła 93.185,84 zł. Jednak fakturę wystawioną na rzecz podatniczki przez: - Firmę "G" (nr 106/12/2013 z dnia 13 grudnia 2013 r. na 12.302,50 zł netto + 2.829,58 zł VAT) uznano za nierzetelną, ponieważ kierownik budowy nie potwierdził robót w niej określonych przez taki podmiot, - "H" (nr 29/11/13 z dnia 22 listopada 2013 r. na 16.404,50 zł netto + 3.773,04 zł VAT) uznano za nierzetelną, ponieważ roboty przy budowie dachu nie były wykonywane w sierpniu/wrześniu 2013 r., a sama podatniczka nie raportowała takich robót inwestorowi wystawiając fakturę nr 003/01/14 w dniu 16 stycznia 2014 r. za roboty wykonane w okresie od dnia 23 lipca 2013 r. do dnia 16 stycznia 2014 r. 12) budowy bieżni oraz budynku szatniowo-sanitarnego wraz z niezbędną infrastrukturą w N. Odnośnie tej inwestycji nie stwierdzono umów lub zleceń, na podstawie których podatniczka miała realizować roboty budowlane. Posiadała jednak faktury: - nr 10/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. za usługę budowlaną dla "I" Sp. z o.o. z/s Niebylec 193, na 95.000 zł netto + 21.850 zł VAT, - nr 11/12/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. za usługę budowlaną dla "J" Sp. z o.o. z/s Niebylec 196, na 150.000 zł netto + 34.500 zł VAT. Z informacji uzyskanych od Gminy T. (inwestora) wynikało, że wykonawcą robót było konsorcjum firm "B" Sp. z o.o. (lider) oraz "C" M.K. (członek konsorcjum). Umowę z wykonawcą zawarto dnia 14 listopada 2013 r. w dniu 28 stycznia 2014 r. zgłoszono wykonanie I etapu inwestycji - wykonania drenażu i odwodnienia bieżni. Z dziennika budowy wynikało, że roboty rozpoczęto dnia 9 stycznia 2014 r. Oznacza to, że ww. faktury wystawione dla "I" "J" nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dołączonych do faktur protokołach wskazano datę 31 grudnia 2013 r. jako termin wykonania robót, które nie mogły jednak być wykonane, skoro prace rozpoczęto dopiero 9 stycznia 2014 r. Podatek wynikający z tych faktur podlega jednak zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w łącznej kwocie 56.350 zł. Organ poddał ocenie również faktury wystawione na rzecz podatniczki w kwietniu i maju 2013 r.: - nr FSN/ENE/2013/04/08714 z dnia 26 kwietnia 2013 r. za listwy dylatacyjne do elewacji, wystawioną przez FH "K" S.A. R., na 450 zł netto + 103,50 zł VAT, oraz nr FSN/ENE/2013/05/09763 z dnia 7 maja 2013 r. za różne materiały budowlane na 2.094,50 zł netto + 481,74 zł VAT, - nr FA/560/2013 z dnia 15 maja 2013 r. wystawiona przez "L" za tynk silikatowo-silikonowy, na 2.400 zł netto + 552 zł VAT oraz nr FA/581/2013 z dnia 16 maja 2013 r. za tynk silikatowo-silikonowy na 9.000 zł netto + 2.070 zł VAT, łącznie 13.944,50 zł netto + 3.207,24 zł VAT, a to w związku z brakiem faktur sprzedaży, które można by połączyć z tymi zakupami. Ustalono, że zakupy te mogą wiązać się z robotami termomodernizacyjnym wykonywanymi przez M. K. na budynku przy ul. H. 43/1 w R. Jeżeli podatniczka zbyła (odsprzedała) zakupione towary na tę inwestycję, to powinna z tego tytułu obciążyć M. K., czego nie uczyniła. Zaniżyła tym samym obrót i podatek należny (szczegółowe wyliczenie s. 96-97 decyzji organu I instancji, które dotyczy także wcześniej opisanych inwestycji, w których podobnie niezaewidencjonowano odsprzedaży; wartość zbycia powinna być równa co najmniej cenie nabycia). Oceniając stan świadomości podatniczki (dobrą wiarę) organ przyjął, w oparciu o złożone przez nią wyjaśnienia, że pomiędzy podatniczką i współpracującymi podmiotami występowały powiązania rodzinne i towarzyskie. Zespół kadrowy i sprzętowy formalnie przyporządkowany do poszczególnych, odrębnych podmiotów gospodarczych, służył do wspólnej realizacji zadań inwestycyjnych, wykorzystując potencjał gospodarczy poszczególnych podmiotów w miarę potrzeb na danym zadaniu. Pracownicy o określonych kwalifikacjach i kierownicy budów kierowani byli w zależności od bieżących potrzeb na budowy realizowane przez różne firmy, bez względu na to, w jakiej formalnie zostali zatrudnieni. Poszczególne podmioty powiązane sporządzały wzajemne zlecenia wykonania robót na danej budowie, które następnie były wzajemnie fakturowane. Do faktur załączano tylko ogólne protokoły odbioru robót zawierające podpisy osób reprezentujących wskazane w nich podmioty, bez potwierdzenia ich wykonania przez kierowników budów pomimo, że w przypadku wystawiania faktur przez podwykonawców niezależnych oraz faktur dla inwestorów w każdym przypadku wykonanie prac potwierdzali kierownicy budowy. Zlecenia od firm współpracujących przyjmowała w celu uzyskania finansowania w banku, aby uwiarygodnić swoją pozycję i zdobyć doświadczenie w celu pozyskania zleceń w ramach ogłaszanych przetargów. Nie weryfikowała wartości robót wynikających z otrzymywanych faktur mających potwierdzać ich wykonanie w stosunku do wartości wynikających z umów z inwestorem przed ich ujęciem do ewidencji VAT i rozliczeniem. Jeżeli otrzymywała fakturę uznawała ją za wiarygodną i ujmowała ją do rozliczenia. Nie konfrontowała otrzymanej faktury z bieżącym zaawansowaniem robót na danej budowie. Nie przeprowadzała oceny rentowności danej budowy, a jedynie ewidencjonowała otrzymywane i wystawiane faktury dokumentujące przychody i koszty związane z daną budową. W świetle powyższego zasadnie odmówiono jej prawa od odliczenia podatku oraz nałożono na nią obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynikającego z faktur wprowadzonych do obrotu (szczegółowe zestawienie, s. 111-112 zaskarżonej decyzji oraz s. 89-92 i 94 decyzji organu I instancji). Rozliczenie podatku za poszczególne kwartały 2013 r. przedstawiono na s. 112-113 zaskarżonej decyzji (rozstrzygnięcie decyzji I instancji oraz s.100-104 decyzji I instancji). Organ zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe, dotyczące I, II i III kwartału 2013 r., nie uległo przedawnieniu. Z dniem 13 czerwca 2018 r. zaistniała, określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym dniu wszczęto wobec podatniczki dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. w wyniku wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz niezaewidencjonowania odsprzedaży materiałów budowlanych, przez co narażono podatek od towarów i usług za ten okres na uszczuplenie. Została o tym zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucono jej wydanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i bez podjęcia wszelkich niezbędnych czynności wyjaśniających, oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, brak wnikliwego i szybkiego działania w celu wyjaśnienia sprawy oraz prowadzenie postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa. W ocenie skarżącej nie uwzględniono zastrzeżeń zgłoszonych przez nią w odwołaniu i nie uzupełniono materiału dowodowego, chociażby o przesłuchanie M. K., który pomagał jej w prowadzeniu inwestycji. Wiele miejsca poświęcono na opis przypadków innych podmiotów, zaś istota jej sprawy została pominięta. Ma wrażenie, że sprawa prowadzona była jednokierunkowo, a ponadto przez ten sam organ, który powielił uzasadnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania M. K. organ zwrócił uwagę, że podatniczka nie zgłosiła formalnie wniosku o jego przesłuchanie. Biorąc jednak pod uwagę, że ww. składała pisemne wyjaśnienia oraz był wzywany o dostarczenie wyjaśnień odnoszących się do określonych zdarzeń gospodarczych, których nie przedłożył, przeprowadzenie takiego dowodu uznano za zbędne. Podczas prowadzenia postępowania zachowano wszystkie wymagania określone w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przedstawione wyżej ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Co więcej znajdują one także potwierdzenie w wyjaśnieniach samej skarżącej, których ocena dokonana przez organ orzekający w sprawie, także nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do tych wyjaśnień organ zasadnie uznał, że skarżąca zlecenia od firm współpracujących przyjmowała w celu uzyskania finansowania w banku, co z kolei miało uwiarygodnić jej pozycję przed bankiem. Miała ona także dzięki zamówieniom pogłębić swoje doświadczenie w realizacji zleceń w ramach ogłaszanych przetargów od inwestorów w późniejszym okresie. Charakterystyczne jest przy tym to, że skarżąca nie weryfikowała wartości robót wynikających z otrzymywanych faktur mających potwierdzać ich wykonanie w stosunku do wartości wynikających z zawartych umów z inwestorem przed ich ujęciem do ewidencji VAT i rozliczeniem. W przypadku otrzymania faktury uznawała ją za wiarygodną i ujmowała ją do rozliczenia w prowadzonej ewidencji. Nie konfrontowała otrzymanej faktury z bieżącym zaawansowaniem robót na danej budowie. Nie dokonywała oceny rentowności danej budowy, a jedynie ewidencjonowała otrzymywane i wystawiane faktury dokumentujące przychody i koszty związane z daną budową. Podkreślenia tutaj wymaga, na co także słusznie zwraca uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w prowadzeniu działalności gospodarczej, poza efektem gospodarczym, bardzo istotną kwestią jest wiarygodne udokumentowanie wartości zrealizowanych robót i odpowiadającej jej wartości poniesionych kosztów. Jest to niezmiernie istotne dla prawidłowego obliczenia zobowiązań podatkowych każdego z podmiotów odrębnie. Tym bardziej jest to istotne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w różnych formach prawnych przez te same osoby (a tak jest w niniejszej sprawie). Trzeba tutaj zauważyć, że zarówno M. K. jak i P. P. byli równocześnie udziałowcami spółek z o.o., wspólnikami spółki cywilnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W takiej sytuacji zarówno skarżąca jak i osoby z nią współpracujące w ramach odrębnych działalności gospodarczych, decydując się na prowadzenie działalności w takim zakresie winni posiadać świadomość należytego dokonywania wzajemnych rozliczeń za wykonane prace aby zobowiązania podatkowe poszczególnych podmiotów zostały rozliczone rzetelnie, a dokumentacja w tym zakresie odzwierciedlała rzeczywiste zaangażowanie poszczególnych podmiotów w daną inwestycję. Jak jednak zasadnie wykazano w zaskarżonej decyzji wzajemne wystawianie faktur przez podmioty powiązane ze skarżącą nie spełniało tych wymogów. Nie służyło tym celom, nie odzwierciedlało rzeczywistego zaangażowanie poszczególnych podmiotów w daną inwestycję. Miało natomiast uwiarygodnić skarżącą w przetargach czy przed bankiem w celu zaciągnięcia kredytu. Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wypada zauważyć, że skarżąca nie formułuje nawet - poza brakiem przesłuchania M. K. - konkretnych wskazań co do rodzaju i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, a więc jakich konkretnych czynności dowodowych miałby się podjąć jeszcze organ. Bezzasadne są oczekiwania skarżącej, że organ będzie prowadził postępowanie dopóty, dopóki nie uzyska satysfakcjonujących ją rezultatów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może też polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i taki stan, zdaniem Sądu, zaistniał w kontrolowanej sprawie. Z tego też względu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku przesłuchania M. K. Osoba ta była wzywana między innymi do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, kalkulacji cenowych stanowiących podstawę wyliczenia wartości robót. Pomimo wezwania nie ustosunkowała się do kwestii stanowiących przedmiot zapytania organu. Według Sądu ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem nie była dowolna wbrew twierdzeniom skarżącej. Motywy takiej oceny organy przedstawiły w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trzeba też zwrócić uwagę na ogólnikowość uzasadnienia zarzutów o charakterze proceduralnym, w którym skarżąca nie wymieniała konkretnie jakie istotne okoliczności faktyczne miałyby nie zostać wyjaśnione i na czym miałby polegać ich związek z wynikiem sprawy. Zasadniczo skarżąca oczekiwała od organu orzeczenia zgodnie z jej zapatrywaniem. Nie przedstawiła jednak konkretnych dowodów mogący skutecznie podważać stanowisko organu w sprawie. Mając na uwadze powyższe skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.