III SA/Wa 113/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 7332 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) prowadził wobec D. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. (dalej: Strona/Podatnik/Skarżący) kontrole podatkową, która wykazała, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz II i III kwartał 2015 r. Strona uwzględniła 16 faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez G., dokonując odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 95.736,00 zł. Z kolei kontrola podatkowa przeprowadzona w G. wykazała, że podmiot ten w swoim rozliczeniu uwzględnił faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dostawy towarów i usług tj., że nie mógł dostarczyć towarów i usług opisanych na fakturach wystawionych dla Strony. Z uwagi na powyższe NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2014 r. oraz II i III kwartał 2015 r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 r. w wysokości 0,00 zł. 1.3. Od przywołanej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez niezrealizowanie przez organ podstawowych zasad postępowania podatkowego, nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w całości (w aktach sprawy nie ma dowodu wykonania jakiejkolwiek czynności procesowej związanej z przeprowadzeniem postępowania) - w szczególności poprzez niezałączenie materiału dowodowego do akt sprawy, a zatem poprzez wydanie decyzji podatkowej na podstawie wirtualnego stanu faktycznego (wirtualnego, gdyż nie został ustalony w ogóle na podstawie dowodów materialnych zebranych w toku postępowania bądź włączonych do akt postępowania); 2) art. 171a, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192. art. 193, art. 207, art. 210 § 4 pkt 4) i 6) i § 4 oraz art. 216 O.p.; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej u.p.t.u.), wskazanych jako podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia (zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić jedynie w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie, który w niniejszej sprawie nie został ustalony zgodnie z prawem). Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych podniesionych w odwołaniu. W szczególności wskazał, że jeżeli w toku kontroli jako materiał dowodowy dopuszczono dokumenty przesłane przez inny organ podatkowy i włączono go do akt sprawy na podstawie wydanego w tym zakresie postanowienia (w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., znak: [...] włączono do akt kontroli podatkowej jako dowód w sprawie protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec K. G.), to nie było podstaw wydawania w tym zakresie dodatkowego postanowienia. DIAS wskazał także, że jeżeli w toku kontroli prowadzonej wobec K. G. ustalono, że faktury dokumentujące dokonane przez ten podmiot zakupy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur i jeżeli stwierdzono, że wystawione w oparciu o te dokumenty faktury sprzedaży również nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. są dokumentami o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to ustalenia te i stwierdzenia - jako mające związek ze sprawą i prawem Strony do odliczenia podatku naliczonego - winny być w sprawie uwzględnione i skonfrontowane z zebranym materiałem, co uczyniono. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy przywołał ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wobec G., z których wynika, że podmiot ten uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że nabycia dokonane na podstawie faktur wystawionych m.in. przez A. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., oraz P. Sp. z o.o. nie miały miejsca i że wystawione w związku z tym na rzecz Strony faktury sprzedaży stwierdzają czynności, które również nie zostały dokonane. Wniosek ten kontrolujący podjęli zważywszy na poniższe okoliczności: - wynikający z wpisów do KRS przedmiot działalności tych podmiotów (T. Sp. z o.o. - branża: Tkaniny, artykuły tekstylne - produkcja, hurt, P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. - branża: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych); - faktury wystawione na rzecz G. dotyczą szerokiego zakresu usług (budowlane, marketingowe, projektowe, poligraficzne, budowy baz bazy danych, reklamy samochodowej, sprzedaży drewna, wykonywania dokumentacji technicznej); - podmioty te unikają kontaktu z organami podatkowymi; - nie ma możliwości ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - płatności regulowane były gotówką (dokumentowane lub nie dowodami KP); - oprócz faktur K. G.nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów; - K. G. odmawiał współpracy w toku prowadzonej kontroli. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie należy uznać, iż Strona nabyła towary z niewiadomego źródła, a usługi wykonała we własnym zakresie, zaś faktury z danymi G. wykorzystała do zalegalizowania dostaw i udokumentowania usług wykonanych we własnym zakresie, w celu pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Organ drugiej instancji uznał, że nie ma wątpliwości, że dostaw tych i usług nie dokonał G.. Podmiot ten - według zeznań K. G. - zajmuje się kojarzeniem różnych firm, znajduje podwykonawców, poszukuje różnych firm na różne zlecenia i nie dysponuje zapleczem do przechowywania towarów (złomu drewnianego). W ocenie organu, nie wykonały też czynności opisanych na zakwestionowanych fakturach, jako podwykonawcy, kontrahenci G., co wykazała kontrola prowadzona w tym podmiocie. Fakt, że w sprawach transakcji ze Stroną K. G. kontaktował się z jej pracownikami i z nimi negocjował ceny sugeruje, iż faktycznie oni wykonali zakwestionowane usługi. Tylko bowiem pracownicy Strony mieli kompletną wiedzę, co już faktycznie zostało wykonane i jaka jest wartość wykonanych prac, a więc co konkretnie można udokumentować fakturą. W ocenie DIAS Strona nie sprostała wymogom dochowania należytej staranności. Gdyby zweryfikowała możliwości G., miałaby wiedzę, iż podmiot ten nie dysponuje żadnym zapleczem logistycznych i osobowym, do wykonania czynności opisanych na fakturach. Gdyby zaś Strona wiedziała, że w tym zakresie G. działa jako pośrednik wyszukujący dostawców i podwykonawców, to winna była oczekiwać i żądać od G. w szczególności gwarancji wykonania usług na określonym poziomie, co oznacza posiadanie przez podwykonawcę odpowiedniego zaplecza logistycznego i osobowego (odpowiednich urządzeń i pracowników o określonych umiejętnościach). Tych zaś nie mógł dawać (przykładowo) podmiot specjalizujący się w branży tekstylnej. Organ odwoławczy uznał, że stosunek Strony do kwestii dotyczących weryfikacji kontrahentów jest lekceważący i zupełnie niezrozumiały. To, że Strona nie zna wszystkich aspektów wprowadzonej przez podwykonawców i dostawców działalności, że nie weryfikuje źródeł pochodzenia nabywanych przez nich materiałów, towarów i usług, jak i partnerów biznesowych, że nie interesuje się podwykonawcami pod kątem zaplecza produkcyjnego, a jednocześnie przywiązuje uwagę tylko do takich kwestii jak cena, termin wykonania i jakość wykonanych prac oznacza, iż formalne aspekty transakcji, tj. posiadanie faktury i dokonanie zapłaty, przedkłada nad ich rzetelność (rzeczywiste możliwości wykonania zleconych usług przez dany podmiot). Dokumentacja techniczna, którą i tak należało sporządzić (niezależnie od tego kto usługę miałby wykonać - Strona czy podwykonawca), miała jedynie uwierzytelnić wykonanie usług przez G.. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją organu odwoławczego i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania podatkowego w ogóle (nie wykonano żadnych czynności w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji zaakceptował ten stan jako prawidłowy), w szczególności poprzez niezałączenie kompletnego materiału dowodowego do akt sprawy (wbrew twierdzeniom organów), co nie pozwala uznać, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o kompletny, wszechstronnie zanalizowany materiał dowodowy, jak nakazują przywołane przepisy; 2) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. wskazanych jako podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia, gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić jedynie w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie, który w niniejszej sprawie nie został ustalony zgodnie z prawem; 3) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art.181 O.p. poprzez uznanie, że protokół kontroli podatkowej jest sam w sobie dowodem w sprawie, podczas, gdy dowodami w sprawie mogą być jedynie dowody przeprowadzone w toku kontroli po ich wszechstronnej ocenie przez organ w kontekście art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p.; 4) art. 192 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej - w związku z brakiem możliwości zapoznania się Skarżącego bezpośrednio z dowodami w sprawie, a jedynie opisem tych dowodów zawartych m.in. w protokołach kontroli, czego konsekwencją jest brak możliwości uznania, że przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności, że Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami nie można uznać za udowodnione; 5) art. 192 O.p. poprzez wykorzystanie w toku czynności organów zanonimizowanego protokołu kontroli podatkowej wobec dostawcy K. G., czego konsekwencją jest, że niedostępny dla Strony materiał dowodowy, którego jawność została wyłączona na podstawie art. 179 O.p., nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż Strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć - za wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17; 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione w oparciu o dowody (z wyjątkiem wskazywanych błędnie jako dowody ustaleń organów podatkowych w toku kontroli - protokołów kontroli, które nie mogą być same w sobie dowodami); 7) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez niezapewnienie Skarżącemu dostępu do dowodów wykorzystanych przede wszystkim w kontroli podatkowej wobec jego dostawcy K. G., w sytuacji, w której organ oparł swoją decyzję na ustaleniach kontroli podatkowej wobec K. G. - za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C 189/18 z dnia 16 października 2019 r. w sprawie węgierskiej spółki Glencore. TSUE orzekł, że w trakcie toczącego się przeciwko podatnikowi postępowania organy zobowiązane są udostępnić podatnikowi wszystkie dowody, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję - zarówno na dowodach uzyskanych w postępowaniu głównym, jak i w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, a wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. 8) naruszenie zasady neutralności VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 u.p.t.u.) poprzez wskazanie przez organ, że Skarżący nie może odliczyć VAT naliczonego mimo zapłacenia VAT należnego związanego z transakcjami z dostawcą, nawet w okolicznościach wskazanych w m.in. w wyroku C-33/13 TSUE, z którego wynika, iż "szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający". 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku ze złożeniem przez DIAS w dniu 9 czerwca 2020 r. wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, natomiast Skarżący mimo wezwania z dnia 17 czerwca 2020 r. (odebrane przez płnomocnika Strony w dniu 22 czerwca 2020 r.), nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach, które na jego rzecz wystawił jeden kontrahent - K. G.. W ocenie DIAS Strona nabyła towary z niewiadomego źródła, a usługi wykonała we własnym zakresie, zaś faktury z danymi K. G. wykorzystała do zalegalizowania dostaw i udokumentowania usług wykonanych we własnym zakresie, w celu pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Dodatkowo jak wskazał organ Skarżący nie sprostał wymogom dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji K. G.. W ocenie natomiast Strony zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał ocen zaprezentowanych przez DIAS w skarżonej decyzji, które uzasadniałby odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach wystawionych przez K. G.. Zdaniem Sądu rację w sporze przyznać należało Skarżącemu. Oceniając decyzję DIAS w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w szczególności odnoszące się gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji także prawidłowego uzasadnienia decyzji. 3.5. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. 3.6. Odnosząc powyższe do uzasadnienia skarżonej decyzji w kontekście materiału zgromadzonego w aktach spraw uznać należy w ocenie Sądu, że dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego nie uzasadniają oceny zaprezentowanej w rozstrzygnięciu DIAS. Co do ustaleń stanu faktycznego podkreślić należy, że poza przedmiotem sporu pozostaje okoliczność prowadzenia przez Skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej od 23 lat. Nie jest kwestionowane przez organy również i to, że towar będący przedmiotem nabycia od spornego kontrahenta – złom drewniany faktycznie istniał i był nabywany, podobnie jak i usług związane z obróbka słupów. Organ nie negował wyjaśnień Skarżącego, co do tego, że nabywane towary i usług były skorelowane z zamówieniami od odbiorców Strony. Podkreślić należy również, że organy nie znalazły uzasadnienia dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zatem faktury wystawione przez Skarżącego dokumentujące dostawę towaru na rzecz jej odbiorców zostały uznane za rzetelne. Podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego było natomiast uznanie, że Skarżący nabył towary z niewiadomego źródła, a usługi wykonał we własnym zakresie, zaś faktury z danymi K. G. wykorzystał do zalegalizowania dostaw i udokumentowania usług wykonanych we własnym zakresie. Zdaniem Sądu ocena DIAS w zakresie relacji i faktycznego przepływu towarów i usług między spornym kontrahentem, a Skarżącym jest dowolna, zupełnie pomija wyjaśnienia obu stron transakcji oraz przedłożone dokumenty, wynika zaś z przyjęcia w całości ustaleń zawartych w protokole z kontroli przeprowadzonej wobec K. G.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w Protokole kontroli podatkowej z dnia 7 września 2016 r. prowadzonej wobec K. G. organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, a przy tym bardziej wiarygodne niż dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza sam protokół kontroli nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ustaleń zawartych w protokole, a następnie na strona 12-15 skarżonej decyzji zamieszcza obszerne jego fragmenty, z których wywodzi negatywne skutki prawne dla Strony. Zdaniem Sądu postrzeganie protokołu kontroli wydanego wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest ryzykowne, tym bardziej, że nie jest to władcze rozstrzygnięcie organu, które może korzystać z przymiotu jego ostateczności. Co więcej w aktach sprawy, ani też w uzasadnieniu decyzji nie ma informacji co do tego, czy organ właściwy dla K. G. zmienił jego rozliczenie podatkowe i skutecznie zakwestionował rzetelność świadczonych przez niego usług i dostaw towarów poprzez wydanie decyzji. Podkreślić też należy, że protokół kontroli datowany jest na wrzesień 2016 r., natomiast skarżona decyzja wydana została ponad 3 lata później, co uzasadniałoby ustalenie, czy wobec K. G. została wydana przez organ podatkowy dla niego właściwy decyzja wymiarowa, a jeśli tak, to które z ustaleń pozostały aktualne i na bazie jakiego materiału dowodowego. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych w niniejszym postępowaniu, może przedstawić się inaczej niż to wynika z Protokołu kontroli podatkowej z dnia 7 września 2016 r. prowadzonej wobec K. G.. Podkreślić tu należy, że organ prowadzący kontrolę wobec kontrahenta Skarżącego nie znał dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. W tym sensie baza dowodowa sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa kontroli prowadzonej wobec jego kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z protokołu i przekładania ich na niniejszą sprawę. W tym kontekście podkreślić należy choćby eksponowaną w zakresie kontroli K. G. okoliczność odmowy współpracy z kontrolującymi, która miała wpływ na ocenę jego rozliczenia. Tymczasem w toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącego K. G.brał czynny udział, przedkładał żądane dokumenty (karty 493-524 akt administracyjnych, oraz karty 209-304 akt administracyjnych, teczka akt wyłączonych), zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka i udzielał odpowiedzi na stawiane pytania (karta 486 akt administracyjnych), odpowiedział na wezwanie organu do udzielenia informacji na piśmie (karta 490 akt administracyjnych). Niewątpliwe udzielone przez K. G. informacje wskazują na kontakt tego kontrahenta ze Skarżącym, na zlecanie mu wykonania konkretnych usług, na dalsze zlecanie zamówionych usług i ich odbiór. Wobec powyższego przypomnieć należy, że celem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wszystkie zebrane dowody. Prawdy materialnej nie kreują same w sobie ustalenia dokonane w toku kontroli prowadzonej wobec kontrahenta Strony. Kwestie temporalne dotyczące czasu prowadzonej kontroli wobec spornego kontrahenta oraz jej procesowy status - protokół kontroli nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych w toku postępowania dowodów. Jednocześnie jak wynika z włączonego do akt protokołu kontroli wydanego w sprawie dotyczącej K. G., którego ustalenia przekopiowane zostały do skarżonej decyzji, w stosunku do jego kontrahentów również nie zostały wydane żadne rozstrzygnięcia kwestionujące ich rozliczenia podatkowe. Niewątpliwie wszystkie cztery podmioty, które miały być dalszymi kontrahentami K. G. były czynnymi podatnikami w czasie gdy dochodziło do spornych transakcji. Jak wynika z treści protokołu kontroli w sprawie K. G. de facto jedynie w odniesieniu do A. Sp. z o.o. organ dysponował materiałem dowodowym, który mógł dyskwalifikować tą spółkę jako rzetelnego kontrahenta, choć i do tych dowodów organ wydający decyzję wobec Skarżącego nie miał dostępu. Brak jest także informacji aby w stosunku do A. Sp. z o.o. organy wydały jakiekolwiek rozstrzygnięcia. Co do pozostałych trzech kontrahentów K. G. (T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.) brak jest ustaleń, które pozwoliłby jednoznacznie stwierdzić, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w okresie objętym sporną decyzją, natomiast niewątpliwe jest, że organy właściwe dla tych spółek nie przeprowadziły w stosunku do nich kontroli czy czynności sprawdzających. W toku kontroli w sprawie K. G. organ przeanalizował jedynie deklaracje złożone przez T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. i z charakteru wykazanych w deklaracjach obrotów oraz faktu późniejszego (już po okresie objętym skarżoną decyzją) wykreślenia T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. z rejestru, wywiódł niekorzystne skutki prawne wobec Strony. Podobnie jak w przypadku A. Sp. z o.o., organy wydając decyzję wobec Skarżącego nie dysponowały materiałem źródłowym. 3.7. Odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny dokonanej w skarżonym rozstrzygnięciu DIAS wskazać należy przede wszystkim, że materiał dowodowy oraz przedstawione w decyzji okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą bezpośrednio sytuacji Skarżącego i jego relacji ze spornym kontrahentem. Jak bowiem wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji zawiera ona głównie szczegółowy opis odnoszący się do działania kontrahentów K. G., z którymi Skarżący nie miała żadnych relacji handlowych oraz szczątkowe informacje na temat samego K. G.. Skupiając się na poprzednich etapach obrotu organy zaniechały pogłębionego badania bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, a przede wszystkim relacji Skarżącego z K. G., co winno być istotą postępowania dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że nawet bezsporne wykazanie, że kontrahenci wskazani przez K. G. nie mogli wyświadczyć na jego rzecz usług i zrealizować dostaw, które następnie były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Strony nie wyklucza, że w rzeczywistości K. G. nabył je od innych podmiotów i dokonał świadczeń na rzecz Skarżącego. Dlatego też badanie stanu faktycznego w relacji Skarżący - jego sporny kontrahent jest w toku rozpoznawanej sprawy kluczowe. Tymczasem ograny przyjmując za własne oceny zawarte w protokole kontroli dotyczącym K. G., w szczególności związane z wątpliwościami co do rzetelności jego kontrahentów, taki sposób funkcjonowania podmiotów i prowadzenia transakcji handlowych przekładają wprost na Skarżącego i jego relacje z K. G., co w ocenie Sądu nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organy w toku postępowania nie dowiodły, że okoliczności dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego budzą wątpliwości. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji poprzez sposób prezentacji okoliczności zaczerpniętych z protokołu kontroli i ich ocenę organ stwarza wrażenie jakby to Skarżący był kontrahentem podwykonawców K. G.. Jednocześnie Skarżący w toku postępowania szczegółowo wyjaśniał specyfikę swojej działalności, sposób zamawiania u K. G. towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, Strona przedłożyła w tym zakresie dokumentację oraz oświadczenia swoich pracowników. Nie ulega też wątpliwości, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego , że K. G. funkcjonował w realnym obrocie gospodarczym, składał deklaracje podatkowe wykazując podatek należny od dostaw zrealizowanych na rzecz Skarżącego, płatności od Strony realizowane były za pośrednictwem rachunków bankowych, zamawiany towar był przemieszczany do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego, który wykorzystywał go w swojej działalności, Strona na piśmie zlecała prace K. G., wraz ze szczegółowym opisem i rysunkami poszczególnych detali słupów, prace były odbierane (dokumentacja w tomie akt wyłączonych). Organy w toku postępowania nie zanegowały tych twierdzeń Strony i nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a co najmniej nie zaprezentowały ich w skarżonej decyzji. Podkreślić też należy, że ze spornym dostawcą Strony organy miały kontakt w toku postępowania, gdyż mimo, że nie prowadzi on już działalności gospodarczej, nie uchylał się on od współpracy z organem, o czym świadczą protokoły i pisma znajdujące się w aktach sprawy. Mimo tego jednak, organy nie badały relacji między Skarżącym a K. G.. Przesłuchanie K. G. ograniczyło się do kilku pytań, Skarżący nie został przesłuchany w ogóle. Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się przedłożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli oświadczenia dwóch pracowników Skarżącego P. S. i M. R., którzy potwierdzają kontakt z K. G.. P. S., Kierownik zakładu produkcyjnego Skarżącego potwierdził fakt wydawania i odbioru słupów stalowych i wysięgników, jak również dostawy złomu drewnianego (karta 569 akt administracyjnych), natomiast M. R., Dyrektor ds. zamówień w firmie Skarżącego wskazał, że był osobą odpowiedzialną za sporządzanie zamówień i nadzór nad współpracą z K. G. (karta 568 akt administracyjnych). Zauważyć w tym miejscu należy, że podpisy M. R. znajdują się na wielu dokumentach zamówień kierowanych przez Skarżącego do K. G., natomiast podpis P. S. znajduje się na dokumentach WZ związanych z wydaniem i odbiorem towaru od K. G. (w aktach sprawy, tom dokumentów wyłączonych). Organ zupełnie zignorował te dowody, w tym oświadczenia pracowników Skarżącego, nie odniósł się do nich, nie wskazał dlaczego w jego ocenie nie zasługują one na uwzględnienie, tymczasem, są to oświadczenia spójne z dokumentacją Skarżącego związaną z kontaktami handlowymi z K. G.. Zdaniem Sądu, organ dysponując dowodami przedłożonymi przez Skarżącego i jego kontrahenta, które miały potwierdzać faktyczne wykonanie dostaw i usług i które są korzystne dla Strony, nie może ich pomijać, ale powinien dokonać ich oceny i wskazać dlaczego odmawia im wiarygodności, rozważań taki w decyzji jednak nie ma. Brak zbadania bezpośrednich relacji Skarżącego i spornego kontrahenta w całokształcie materiału dowodowego zaprezentowanego w sprawie wyklucza jako przedwczesną, zdaniem Sądu, zaprezentowaną przez organy tezę, że usługi w ogóle nie były świadczone przez K. G., a przez pracowników Skarżącego, natomiast złom drewniany pochodził z nieujawnionego źródła w konsekwencji faktury były puste i nie dokumentowały żadnych transakcji miedzy tymi podmiotami. 3.8. Niezalenie od powyższego wadliwość skarżonego rozstrzygniecie tkwi także w samym uzasadnieniu decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne. Jak już bowiem było wspominane, w ocenie DIAS Strona nabyła towary z niewiadomego źródła, a usługi wykonała we własnym zakresie, zaś faktury z danymi K. G. wykorzystała do zalegalizowania dostaw i udokumentowania usług wykonanych we własnym zakresie, w celu pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Powyższa ocena DIAS wskazuje, że Skarżący świadomie wykorzystywał w rozliczeniach podatku faktury, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych skoro faktury wystawione przez K. G. wykorzystywał "do zalegalizowania dostaw i udokumentowania usług wykonanych we własnym zakresie, w celu pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony". Jednocześnie przy takiej ocenie DIAS zarzuca Stronie brak dochowania należytej staranności w relacjach ze spornym kontrahentem wskazując "Gdyby zweryfikowała możliwości G. miałaby wiedzę, iż podmiot ten nie dysponuje żadnym zapleczem logistycznych i osobowym, do wykonania czynności opisanych na fakturach. Gdyby zaś Strona wiedziała, iż w tym zakresie G. działa jako pośrednik wyszukujący dostawców i podwykonawców, to winna była oczekiwać i żądać od G. w szczególności gwarancji wykonania usług na określonym poziomie, co oznacza posiadanie przez podwykonawcę odpowiedniego zaplecza logistycznego i osobowego (odpowiednich urządzeń i pracowników o określonych umiejętnościach). Tych zaś nie mógł dawać (przykładowo) podmiot specjalizujący się w branży tekstylnej". Jak z powyższego wynika organ raz uznał, że usługi i dostawy w ogólnie nie zostały wykonane przez K. G., a faktury były puste i Strona wykorzystała je świadomie w celu pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, z drugiej zarzuca brak należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem. Taka ocena jest wewnętrznie sprzeczna i wyklucza się wzajemnie i świadczy o braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Już sama analiza zaprezentowanych fragmentów uzasadnienia decyzji wskazuje, że DIAS nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tymczasem ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika, czy należytej staranności podatnika. 3.9. Końcowo wskazać należy, że organ wyprowadza wnioski i prezentuje oceny, które nie znajdują uzasadnienia w zebranych dowodach. Jako przykład wskazać tu można następujące stwierdzenie "Fakt, że w sprawach transakcji ze Stroną Pan G. kontaktował się z Jej pracownikami i z nimi negocjował ceny sugeruje, iż faktycznie oni wykonali zakwestionowane usługi. Tylko bowiem pracownicy Strony mieli kompletną wiedzę co już faktycznie zostało wykonane i jaka jest wartość wykonanych prac, a więc co konkretnie można udokumentować fakturą". Ocenę taką wywiódł organ z odpowiedzi udzielonej przez K. G. w związku z wezwaniem organu, w której kontrahent ten wskazał "Były to zlecenia od firmy R. na poszczególne roboty z określoną dokumentacją wykonania danego zadania, zamówienia i wszelkiego rodzaju sprawy załatwiałem z pracownikami firmy R.". W ocenie Sądu ocena tej informacji nadesłanej przez K. G. dokonana przez DIAS jest nieuprawniona. Fakt, że kontrahent kontaktował się z pracownikami Skarżącego odpowiedzialnymi za poszczególne obszary działalności w firmie Strony, w żadnym razie nie oznacza, że dostawy i usługi zrealizowali pracownicy. Ocena ta jest tym bardziej nieuprawniona, że czynny udział pracowników w dokonywaniu zleceń i odbiorze zrealizowanych dostaw czy usług widoczny jest nie tylko przy relacjach gospodarczych Skarżącego z K. G., ale też z innymi kontrahentami np. M.(2) Sp z o.o. (w aktach sprawy, tom dokumentów wyłączonych). 3.10. Reasumując, raz jeszcze podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu, to organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Oceny innego organu zawarte w protokole kontroli dotyczącym kontrahenta Skarżącego nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w protokole. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w protokole kontroli mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 p.p.s.a. Treść protokołu kontroli nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w protokole kontroli uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. W takim zakresie, w jakim protokół kontroli dotyczący innego podmiotu zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu go wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowany jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Tymczasem DIAS oparł swoje rozstrzygnięcie w główniej mierze na ustaleniach zawartych w protokole kontroli pomijając jednocześnie dowody przemawiające na korzyść Strony zebrane w toku postępowania poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w protokole kontroli wydanym w sprawie kontrahenta Strony, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w treści protokołu kontroli wydanego wobec K. G., przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany. 3.11. Reasumując Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ, tym bardziej, że dokonana w decyzji ocena pomija szereg istotnych dowodów korzystnych dla Strony. Zebrane dowody zostały więc ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec niepełnego zebrania materiału dowodowego i dowolnej oceny stanu faktycznego za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. 3.12. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego. Konieczne będzie odniesienie się w ponownie wydanej decyzji do dowodów zebranych w toku postępowania przedłożonych przez Stronę i jej spornego kontrahenta, które wskazywały na istnienie relacji handlowych między Skarżącym a K. G.. Zdaniem Sądu konieczne będzie również włącznie do akt sprawy dowodów pozwalających na ocenę ustaleń poczynionych w stosunku do kontrahenta Skarżącego, tak aby zarówno organ prowadzący postępowanie jak i Sąd mógł dokonać swobodnej ich oceny w świetle całokształtu materiałów zgromadzonych w sprawie. Celem umożliwienia Stronie wykazania jak faktycznie wyglądała współpraca ze spornym kontrahentem organ winien przesłuchać Stronę i jej pracowników, którzy mieli mieć bezpośredni kontakt z K. G., skoro zlecali mu dostawy i wykonanie konkretnych usług oraz je odbierali. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p., DIAS może przeprowadzić, na żądanie Strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.13. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.332 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.915 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).