II FSK 1143/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2494/21 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: M. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.296.2021.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2494/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 3 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 6 lipca 2021 r. U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: M. sp. z o.o. z siedzibą w W.) wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3.000.000 zł. Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej i będzie ponosić w przyszłości różnego rodzaju koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.p., w tym koszty odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany, jak również od kredytów bankowych. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.p., w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym przekroczy 3.000.000 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3.000.000 zł? Zdaniem Strony, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 tej ustawy będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3.000.000 zł. W ocenie Spółki, przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 (limit 30% tzw. podatkowej EBITDA) ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.p. w sposób, który obejmowałby również w/w kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. Wnioskodawczyni wskazała również, że omawiane przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego, są implementacją przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L nr 193 poz. 1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). Podkreśliła, jednak, że pierwszeństwo w tym przypadku znajdą przepisy krajowe. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 3 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu interpretacyjnego, ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p., 30% dochodu (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3.000.000 zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł. Kwota ta może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. poprzez uznanie, że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona wartość kosztów finasowania dłużnego określona przez limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.p. albo (alternatywa rozłączna) wartość określona przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle treści obowiązujących przepisów, stanowisko Organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 14 u.p.d.p. nie pozwala na przyjęcie, jak to czyni Organ, że kwota 3.000.000 zł "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 u.p.d.p.). Powołany przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.p. jednoznacznie stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. WSA w Warszawie pokreślił także, że powyższa interpretacja przepisów u.p.d.p. była już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w których potwierdzono, że dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 u.p.d.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.p. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3.000.000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wyraźnie z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne stanowisko Spółki, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Mając na uwadze art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.p. oraz regulacje powołanej Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej i systemowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, wnosząc o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 tej ustawy, w rezultacie czego - w ocenie Sądu pierwszej instancji - stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację prezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2021 r. Zaakcentowano, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. jest błędna oraz sprzeczna z art. 3 i 4 ust. 1-3 Dyrektywy ATAD oraz celem jej wprowadzenia do polskiego porządku prawnego. Prawidłowo przeprowadzona wykładnia ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, iż ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z ratio legis ww. przepisów. Zdaniem Organu interpretacyjnego nie można dla celów dokonania właściwej interpretacji przepisów, będących istotą sporu, poprzestać na analizie literalnej (językowej) treści powołanych przepisów. Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego. Jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Mając powyższe na względzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dokonana przez WSA w Warszawie wykładnia art. 15 c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. jest nieprawidłowa i niezgodna z celem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego Dyrektywy ADAT. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, zaś istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji dopiero taka nadwyżka ponad 3.000.000 zł będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.p. W ocenie Organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy wyżej wskazana nadwyżka przekroczy pułap 3.000.000 zł to ograniczenie przewidziane w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.p. będzie miało zastosowanie w odniesieniu do całości kwoty takiej nadwyżki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać Spółce. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że zaistniały problem prawny był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 293/20, z 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 462/22, z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2622/19, z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2297/19, z 9 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 752/19, z 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1558/19, z 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 980/21 (wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Skład orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych tej sprawy. Wskazać należy, zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 u.p.d.p. Stanowi on, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Koszty finansowania dłużnego to, w myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.p., wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym, w myśl art. 15c ust. 13 u.p.d.p., rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również art. 15c ust. 14 u.p.d.p. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. W świetle treści przytoczonych wyżej przepisów stanowisko prezentowane przez skarżący kasacyjnie Organ należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść art. 15c ust. 14 u.p.d.p. nie pozwala na przyjęcie - jak to czyni Dyrektor - że kwota 3.000.000 zł "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 u.p.d.p.). Powołany przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.p. jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Przywołane wyżej regulacje, będące podstawą interpretacji, a następnie skargi do Sądu pierwszej instancji, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej. Stanowią one implementację przepisów Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3). Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. wynika wprost, że ust. 1 tego artykułu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Tylko zatem z "literalnego" rozumienia tych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 u.p.d.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (tak również R. Kowalski [w:] Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.). Należy podkreślić, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. ustawodawca precyzyjnie przewidział sytuację, w której "rok podatkowy jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy", wskazując, że wtedy "kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika". W badanym przepisie nie zostały zawarte jakiekolwiek sugestie (wskazówki) umożliwiające odejście od uznanych powszechnie reguł wykładni i dogmatu racjonalnego prawodawcy, który nie używa w tekście aktu prawnego zbędnych wyrazów lub zwrotów. A zatem, dopiero w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p., pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Jednocześnie, z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. należy stwierdzić, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie ("nie stosuje się") pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.p. Mając na uwadze treść przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.p. oraz posiłkowo regulacje Dyrektywy ATAD, stanowisko Organu należało uznać za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej tych przepisów, ani w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej. Prawidłowe jest przy tym stanowisko, zgodnie z którym wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., po zmniejszeniu o stałą wartość 3.000.000 zł, zaś limit z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3.000.000 zł. Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani (z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. Należy przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu Dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD) to jednak zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego. Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający. Należy podkreślić, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji i w pełni akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. de facto wpisuje się w założenia przyjęte w prawie unijnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei art. 4 ust. 3 lit. a) tego aktu prawnego stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Pamiętać należy, iż przepisy dyrektyw adresowane są przede wszystkim do państw członkowskich i są dla nich wiążące co do osiągnięcia założonego celu lub rezultatu poprzez implementację do przepisów krajowych. To jednak od państwa członkowskiego zależy, jaki przyjmie sposób implementacji, a kluczowe jest jedynie to, aby dzięki temu procesowi został zrealizowany cel dyrektywy. Jak wynika z przytoczonych zapisów prawa unijnego zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych ma być możliwość odliczenia jedynie 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (według terminologii z polskiej ustawy jest to "nadwyżka kosztów finansowania dłużnego", którą definiuje art. 15c ust. 3 u.p.d.p.). W drodze wyjątku od tej zasady państwa członkowskie mogą jednak pozwolić podatnikowi odliczyć nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 euro. Jak wynika z uregulowania pomieszczonego w art. 15c ust. 14 u.p.d.p. Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie takiego odstępstwa. Ustanowienie w polskiej ustawie podatkowej reguły, w ramach której wyłączeniu z mechanizmu obliczania 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podlegać będzie wpierw kwota 3.000.000 zł, a dopiero następnie 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powoduje, że mieści się on w celu zakładanym przez Dyrektywę ATAD. Zgodnie z motywem (8) Dyrektywy ATAD możliwe jest aby państwa członkowskie ustanowiły takie unormowania, które pozwolą na odliczenie odsetek netto w każdej sytuacji do określonej kwoty niż wynikałoby to ze wskaźnika EBITDA. Jak wskazano w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD kwota ta wynosi 3.000.000 euro. Konieczność wobec tego ustalenia w pierwszej kolejności czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000 zł wynikająca z literalnego brzmienia art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. nie odbiega od celu Dyrektywy ATAD, gdyż przewidziany mechanizm wyłączenia zgodny jest z odstępstwem dopuszczonym przez prawodawcę unijnego. Reasumując należy stwierdzić, że zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.