II FSK 3107/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr IPPB1/415-669/11-7/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 29 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że M. K. wnioskiem z dnia 18 czerwca 2011 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem. Skarżąca przedstawiając stan przyszły wskazała, że zostanie ona wspólnikiem spółki osobowej po wniesieniu wkładu w postaci m.in. papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej). W spółce oprócz Skarżącej będzie jeszcze dwoje wspólników, z których jeden również wniesie wkład w postaci aportu akcji spółki akcyjnej (tej samej co Skarżąca). Wartość wkładu w postaci akcji zostanie skalkulowana w oparciu o rynkową wartość wnoszonych akcji, określoną na dzień ich wniesienia do spółki. W przyszłości spółka rozważa sprzedaż wniesionych do niej aportem akcji spółki akcyjnej. Sprzedaż nastąpi po aktualnej na dzień transakcji cenie rynkowej. W związku z powyższym stanem przyszłym Skarżąca zapytała w jaki sposób ustalić dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem m.in. przez Skarżącą? Zdaniem Skarżącej, kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio do spółki osobowej aportem m.in. przez Skarżącą, będzie przypadająca na niego proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej (art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") kwota odpowiadająca wartości akcji po jakiej skalkulowano wartość wkładu wspólników do spółki osobowej na moment jego wnoszenia. Skarżąca powołała się na przepisy art. 30b, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia 26 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów (w szczególności art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f.) oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Wobec powyższego, zdaniem organu, stanowisko Skarżącej dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest nieprawidłowe, a powołane przez Skarżącą art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Dodatkowo organ wskazał, iż za koszt uzyskania przychodów Skarżącej z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki (tzw. "koszt historyczny"). 3. W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie ma zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 22 ust. 1f tejże ustawy) oraz naruszenie przepisów postępowania (art.14 a, art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja Ministra Finansów nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że wobec braku uregulowań szczegółowych, w analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdują ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione: nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być zatem uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację ma zatem Minister Finansów, że w takim przypadku za koszt uzyskania przychodów Skarżącej z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Skarżącej, to akcje wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiadałyby przynajmniej dwie wartości – jedną z daty zakupu przez wspólnika, drugą wskazaną w akcie założycielskim spółki osobowej, a zatem poprzez art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość ta po raz kolejny byłaby odnoszona w koszty uzyskania przychodów podatnika. Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. że określony wydatek obciąża tylko określone koszty podatkowe, których dotyczy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z podanych przyczyn jako koszt uzyskania przychodu z każdej sprzedanej akcji należy przyjąć jej wartość zakupu i to u wspólnika, który ją wniósł do spółki osobowej. 5. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa procesowego: 1) Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie "P.p.s.a.", gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez Skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa; 2) Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a., polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio aportem do spółki przez innych wspólników niż Skarżąca, nie ma zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. a w konsekwencji także art. 22 ust. 1f tejże ustawy; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do spółki osobowej (tzw. "koszt historyczny"); 2) art. 30b ust. 4, art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że za koszt uzyskania Skarżącej z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki i pomimo uznania, że z chwilą wniesienia tych akcji aportem do spółki przez innych wspólników Skarżąca nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przychodu. W efekcie doszło do naruszenia zasady "lex specialis dorogat legi generali" względnie 3) art. 22 ust. 8a pkt 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku aportu akcji do spółki osobowej spółka nie ponosi wydatków na nabycie przedmiotu wkładu pomimo tego, że w zamian za aport (wkład) spółka ustanowiła na rzecz wnioskodawcy prawo udziałowe o określonej i wymiernej wartości majątkowej, a zatem poniosła koszt ich nabycia, który powinien zostać rozliczony pomiędzy wspólnikami. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, sprowadza się do rozstrzygnięcia, jak rozpoznać koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), w związku ze sprzedażą należących do tej spółki akcji spółki akcyjnej, które uprzednio podatnik wniósł w formie aportu. Z okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika m.in., że będące przedmiotem aportu akcje, zostaną wniesione do spółki osobowej według ich rynkowej wartości, skalkulowanej na dzień wniesienia. Strona, powołując się na art. 8 ust. 2, art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest zdania, że kosztem uzyskania przychodów w podanych okolicznościach faktycznych będzie przypadająca na nią proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej kwota odpowiadająca wartości akcji, według której je wnoszono do tejże spółki osobowej. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego, w świetle którego zastosowanie w sprawie znajduje art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. i w związku z tym za koszt uzyskania przychodów skarżącego w rozpatrywanym przypadku należy uznać proporcjonalnie do posiadanego udziału poniesione wydatki na nabycie akcji wniesionych następnie do spółki osobowej. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności zauważyć wypada, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna odnosi się do stanu prawnego z 2011 r. (została ona wydana w dniu 29 sierpnia 2011 r.), a nadto że złożony przez podatnika wniosek o jej wydanie (z dnia 18 czerwca 2011 r.) dotyczył zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany element czasowy ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Trzeba w tym miejscu wskazać, że na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., rzeczywiście istniały pewne wątpliwości co do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio udziałów (akcji) spółek kapitałowych. Dotyczyły one m.in. zastosowania do opisanego zdarzenia, w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r., art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mają być akcje spółki akcyjnej, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważano co prawda, że ustawodawca nie zastrzegł, iż "spółka", o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13, czy też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Jednakże użyty w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny "zbycia udziałów (akcji) w spółce" determinuje konieczność ich identyfikowania jako udziałów (akcji) stanowiących tytuł uczestnictwa w tej spółce, a nie udziałów (akcji) innych spółek wprowadzonych do jej majątku w formie wkładu niepieniężnego. Dalsze rozważania, w kontekście potencjalnego odniesienia do analizowanego przypadku treści art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., są o tyle niecelowe, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 22 u.p.d.o.f. została wprowadzona nowa jednostka redakcyjna – ust. 8a, w brzmieniu: W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: 1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki; 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe w pełni odpowiada regulacji art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Zamierza on bowiem wnieść do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nabyte uprzednio przez siebie akcje spółki akcyjnej. Spółka osobowa dokona odpłatnego zbycia wniesionych aportem akcji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wprowadzane do spółki osobowej akcje stanowią prawa majątkowe, mieszczące się w kategorii "praw", o których mowa w art. 22 ust. 8a in initio u.p.d.o.f. Podatnik nie wskazuje nadto, że akcje zostaną zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki (podkreśla wręcz, że spółka osobowa będzie się zajmować obrotem m.in. udziałami w spółkach handlowych). Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw, w tym akcji (udziałów) spółek kapitałowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki osobowej, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie nie można uwzględnić rozwiązania przyjętego w art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.), zgodnie z którym do przychodów z takiego odpłatnego zbycia stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r., jeżeli wkład do spółki niebędącej osobą prawną został wniesiony do dnia 31 grudnia 2010 r. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji z dnia 18 czerwca 2011 r. dotyczy zdarzenia przyszłego, a zatem wniesienie wkładu, o którym mowa w tym wniosku, nie mogło nastąpić do dnia 31 grudnia 2010 r. Przyjęcie natomiast stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną w oparciu o nie do końca jasne kryteria. Rozwiązaniu temu nie można odmówić racjonalności. W konsekwencji słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że za koszt uzyskania przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji, wniesionych następnie do spółki osobowej. Wobec tego, że do opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia nie może zostać odniesiony przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., zastosowania nie znajdują także regulacje art. 30b ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. Wskazywany z kolei w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. dotyczy przychodu powstałego wskutek przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zwolnienie z podatku dochodowego takich przysporzeń odnosi się do momentu wprowadzenia aportu do spółki osobowej. Nie rozciąga się natomiast na przychody uzyskane z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot aportu. Z tych względów, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).