I SA/Gl 1678/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2020 r. sprawy ze skargi V. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za wybrane miesiące 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900) oraz na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., po rozpatrzeniu odwołania pana V.M. (dalej strona lub odpowiedzialny) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej Spółka) powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu: 1. podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, w tym: - za marzec 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za maj 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za czerwiec 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za lipiec 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za sierpień 2013 r. w wysokości – [...]zł, oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości w kwocie łącznej [...]zł, w tym: - za marzec 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za maj 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za czerwiec 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za lipiec 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za sierpień 2013 r. w wysokości – [...]zł, 2. podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł, w tym: - za styczeń 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za luty 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za marzec 2013 r. w wysokości [...]zł, - za kwiecień 2013 r. w wysokości [...]zł, - za maj 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za czerwiec 2013 r. w wysokości [...]zł, - za lipiec 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za sierpień 2013 r. w wysokości – [...]zł, oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości w kwocie łącznej [...]zł, w tym: - za styczeń 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za luty 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za marzec 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za kwiecień 2013 r. w wysokości – [...]zł, - za maj 2013 r. w wysokości – [...] zł, - za czerwiec 2013 r. w wysokości – [...] zł, - za lipiec 2013 r. w wysokości – [...] zł, - za sierpień 2013 r. w wysokości – [...] zł, 3. kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w decyzji pierwszoinstancyjnej zaległości Spółki powstały w związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT i ich korekty, na poczet których dokonano wpłat, które zarachowano na VAT za marzec 2013 r., deklaracji rocznej PIT – 4R za poszczególne miesiące 2013 r. oraz decyzji organu podatkowego z dnia [...] i [...]r. o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, od których Spółka nie wniosła odwołań, zaś orzeczenie o odpowiedzialności strony stanowił efekt ustalenia przez organ podatkowy, że Spółka nie uregulowała powyższych zaległości, strona w dacie ich powstania pełniła funkcję prezesa Zarządu Spółki, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia spornych zaległości, wniosek o upadłość Spółki zgłoszono zbyt późno, strona nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym terminie, ani nie wskazała realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić jej zaległości podatkowe. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 116 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 122 O.p. w szczególności podnosząc, że nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r., nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, a wniosek taki złożyła w terminie, nie dokonano ustalenia momentu, od którego biegł termin do zgłoszenia takiego wniosku, nie dokonano ustaleń co do stopnia władania językiem polskim przez stronę i posiadanych przez nią informacji o stanie finansowym i majątkowym Spółki, nie doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Nadto odpowiedzialny domagał się przesłuchania świadków i dopuszczenia dowodu z dokumentów. Następnie Dyrektor wyjaśnił, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej została uregulowana w art. 107-119 O.p., cytując przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 116 w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 i od 1 stycznia 2016 r., stwierdzając przy tym, że analiza tego przepisu sprzed i po nowelizacji, pozwala na stwierdzenie, że owe nowelizacje nie zmieniły merytorycznych rozwiązań w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, zmianie uległy przesłanki zwalniające od niej, przy czym zmiany te miały charakter dostosowujący do obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. nowych instrumentów prawnych prawa restrukturyzacyjnego. Reasumując Dyrektor stwierdził, że rozpoznanie sprawy nastąpiło według norm obowiązujących przez wejściem w życie nowelizacji tj. do końca 2015 r. Przywołał treść art. 108 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 118 § 1 O.p., po czym wskazał na zaległości Spółki w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe w 2013 r. oraz (w tabeli) tytuły wykonawcze dotyczące tych zaległości, by stwierdzić, że opisane zobowiązania podatkowe w dalszym ciągu istnieją, gdyż termin ich przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. W dalszej kolejności ustalił, iż strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 3 kwietnia 2007 r. do dnia 28 listopada 2014 r. tj. do dnia odwołania z tej funkcji. Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika strony nieważności uchwały z dnia 30 czerwca 2011 r., którą strona została powołana na następną kadencję w zarządzie, Dyrektor stwierdził, iż uchwałą z dnia 28 listopada 2014 r. odwołano stronę z pełnienia tej funkcji jednakże wnioski Spółki o wpis zmian w zarządzie poprzez wykreślenie strony z uwagi na braki zostały zwrócone. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się także do faktycznego sprawowania opisanej tam funkcji, zaś dokumenty podpisane przez stronę jako Wiceprezesa Zarządu dotyczyły lat 2010-2014. Tym samym strona pełniła tę funkcję nie tylko formalnie ale i faktycznie. Co do egzekucji podatkowych zaległości Dyrektor zauważył, że wobec Spółki zostały wszczęte postępowania egzekucyjne, w trakcie których dokonano szeregu czynności, które w konsekwencji nie doprowadziły do ich uregulowania, wobec ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie prowadzone do majątku Spółki, a następnie postanowieniem z dnia [...]r. postępowania te umorzono. Wskazane wierzytelności zostały zgłoszone do masy upadłości. Wysokość zgłoszonych wskazanych przez Syndyka zaległości podatkowych wraz z odsetkami wynosiła [...] zł, zaś w ostatecznym planie podziału uzyskano kwotę [...]zł. Po zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki, w dniu 13 kwietnia 2018 r. Spółka została wykreślona z KRS. Powyższe, zdaniem Dyrektora, oznacza, że został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji. Dyrektor zauważył, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r., doręczone stronie w dniu [...]r. tj. po wystawieniu tytułów wykonawczych (podatek VAT) oraz doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Co do przesłanek negatywnych Dyrektor ustalił, iż z informacji uzyskanych z Sądu wynika, że pismem z dnia 29 listopada 2013 r. wierzyciel Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości obejmującej likwidację majątku, w którym wymieniono zaległość Spółki na kwotę [...] euro z czego termin płatności najstarszego zobowiązania przypadał na dzień 21 grudnia 2011 r. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd zabezpieczył majątek Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, z informacji którego wynikało, iż dłużnik (Spółka) jest niewypłacalny od dłuższego czasu oraz dokonywał czynności, które skutkować miały wyzbywaniem się majątku. Postanowieniem z dnia [...]r. ogłoszono upadłość Spółki, zaś postanowieniem z dnia [...]r. zakończono postępowanie upadłościowe. Dokonując oceny właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki organ odwoławczy wskazał na treść art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a następnie stwierdził, że w sprawie wystąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań, w tym wobec Skarbu Państwa, ZUS-u, Dyrektora Izby Celnej i wierzycieli prywatnych (innych podmiotów gospodarczych), w tym B Sp. z o.o. na kwotę [...] zł i C Sp. A. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od sierpnia 2010 r. wobec ZUS, a od 2 kwietnia 2012 r. wobec Skarbu Państwa. Tym samym termin do zgłoszenia wniosku o upadłość upłynął w dniu 16 kwietnia 2012 r. W tym czasie Spółka takiego wniosku nie złożyła. Dyrektor dodał, że strona w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała żadnego majątku Spółki nadającego się do efektywnej egzekucji. Zauważył, że wobec drugiego członka zarządu Spółki organ podatkowy wydał w dniu [...]r. decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w kwestii pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie, w terminie płatności podatków, wypowiedział się w postanowieniu z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy i nieuwzględnieniu żądania dopuszczenia dowodów. W przedmiocie nieważności uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor wskazał na uchwały SN z dnia 20 grudnia 2012 r. (III CZP 84/14) i 18 grudnia 2013 r. (III CZP 13/13), z których wynikało, że co do ważności tego rodzaju uchwał może rozstrzygać wyłącznie właściwy Sąd. W związku z twierdzeniami strony o braku władania językiem polskim organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem zadań pomiędzy członków zarządu czy też braku bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu, wynikającymi np. z niezajmowaniem się sprawami podatkowymi spółki ze względu na barierę językową. Dyrektor dodał, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a nie wniosek zwrócony czy odrzucony przez Sąd. Zatem sam fakt sporządzenia i podpisania wniosku o upadłość, przy braku jego zgłoszenia we właściwym sądzie, nie zwalnia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ odwoławczy po raz kolejny stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna w dacie powstania wierzytelności wobec kolejnego wierzyciela (podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. płatny do 2 kwietnia 2012 r.). Dodał, że od 2010 r. zobowiązania publicznoprawne i cywilnoprawne Spółki sukcesywnie narastały, a na dzień ogłoszenia upadłości wynosiły łącznie [...] zł oraz [...] euro. Tym samym trudno uznać, że kłopoty finansowe Spółki były przejściowe, a jej zobowiązania niewielkie. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie, gdy jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich wierzycieli nawet w niewielkim stopniu. Odmienne ustalenia sądu upadłościowego i organu podatkowego nie miały istotnego znaczenia, skoro organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeżeli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd powinien złożyć wniosek o upadłość spółki. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, bądź przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – sierpień 2013 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz podatku od towarów i usług za miesiące marzec – sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi w sytuacji gdy: odpowiedzialny nie pełnił w okresie od stycznia – sierpnia 2013 r. funkcji członka Zarządu Spółki i nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, w tym Spółka złożyła w terminie podpisany przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości, 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym w szczególności pominięcie dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji, w tym dowodu z przesłuchania odpowiedzialnego w charakterze strony oraz dowodu z zeznań świadków podanych przez stronę, b) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w szczególności poprzez: - przyjęcie, iż odpowiedzialny pełnił w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. funkcje członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy uchwała nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2011 r. była z mocy prawa nieważna wobec naruszenia art. 201 § 4 k.s.h., - niedokonanie ustaleń w zakresie stopnia władania językiem polskim przez odpowiedzialnego, posiadanych przez niego informacji o stanie finansowym i majątkowym Spółki w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r., w tym w szczególności zakresu informacji o sytuacji Spółki przekazywanych skarżącemu przez inną osobę w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r., które to okoliczności wyłączają możliwości przypisania winy strony za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wskazał, że karencja strony wygasła wobec nieważnej z mocy prawa uchwały o jego powołaniu do zarządu Spółki, gdyż w uchwale powołano zarząd i wskazano na dwóch członków, gdy tymczasem każdy członek zarządu powinien być powołany odrębną uchwałą, zaś powołana przez Dyrektora uchwała SN z dnia 18 września 2013 r. odnosi się wyłącznie do trybu w jakim następuje stwierdzenie nieważności oraz charakteru (konstytutywnego) takiego orzeczenia. Nie stanowi to jednak przeszkody do podniesienia zarzutu nieważności uchwały. Pełnomocnik skarżącego dodał, że termin do wniesienia takiego powództwa upłynął, a nadto Spółka została wykreślona z KRS. Zdaniem pełnomocnika wykładnia art. 116 O.p. pozwalająca na orzeczenie odpowiedzialności osób jedynie faktycznie wykonujących czynności zarządcze w Spółce, jest wykładnią contra legem i narusza zasady demokratycznego państwa prawnego. Pełnomocnik strony podkreślił, że przeniesienie ciężaru dowodu na stronę w tego rodzaju sprawach nie jest całkowite, co potwierdza wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 192/05. Zauważył, że oddalając wnioski dowodowe strony organ odwoławczy wykazał bardzo wąskie spojrzenie na kwestię dotyczącą wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodał, że strona wniosek taki sporządziła i podpisała jednak trafił on do wydziału cywilnego, a nie sądu upadłościowego. Podnosząc tę okoliczność strona chciała dowieść, że wyłącznie wskutek błędów (zapewne personelu) wniosek nie trafił do właściwego sądu. Ma to znaczenie dla oceny winy skarżącego, gdyż podjął on niezbędne działania zmierzające do ogłoszenia upadłości. Błąd innej osoby nie powinien mieć negatywnych konsekwencji dla strony. Okoliczność tę miały wykazać wnioski dowodowe strony oddalone przez organ podatkowy. Według skarżącego dane zawarte w KRS korzystają z domniemania prawdziwości jednak jest to domniemanie wzruszalne. Tym samym stronie przysługiwało prawo zgłoszenia wniosków dowodowych na okoliczność ujawnienia w rejestrze danych niegodnych z rzeczywistością. Wobec nieważności uchwały z dnia 30 marca 2011 r. konieczne było ustalenie faktycznego pełnienia funkcji przez stronę, zaś dokumenty znajdujące się w aktach opatrzone jego podpisem nie były przez niego sporządzone, co więcej był on wprowadzony w błąd co do stanu finansowego Spółki. Podkreślono, że pominięcie wskazanych przez stronę dowodów naruszało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący stwierdził, że dysponując informacjami z akt rejestrowych Spółki organy podatkowe winny prawidłowo ocenić materiał dowodowy i ustalić, że strona nie pełniła (w badanym okresie) funkcji członka Zarządu. Dowody zbierane było wybiórczo, zaś wszelkie ustalenia dokonywane były w celu wykazania z góry założonej tezy o odpowiedzialności strony. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie trzeba wskazać, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału sprawa niniejsza na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.) została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że dotyczyło ono orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu Spółki kapitałowej (Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) w sytuacji, gdy strona skarżąca twierdziła, że w okresie którego dotyczyła sporna zaległość podatkowa nie pełniła już funkcji członka zarządu, a nadto, że Spółka złożyła w terminie podpisany przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd zauważa, że w tutejszym Sądzie toczyło się postępowanie dotyczące drugiego członka zarządu Spółki, zaś skarga w tej sprawie wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1703/19 została oddalona. Obie te sprawy w istocie co do głównych elementów stanu faktycznego i zarzutów skargi były tożsame. Określając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015. 1649 - dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stosownie do treści tych przepisów, za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z kolei na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności. Co do istnienia spornych zaległości wskazać należy, że Spółka, w zakresie podatku od towarów i usług, w deklaracjach VAT- 7 lub ich korektach wykazała: za marzec 2013 r. podatek do wpłaty [...] zł, za maj 2013 r. (korekta deklaracji złożona 13 marca 2014 r.) podatek do wpłaty [...] zł, za czerwiec 2013 r. (korekta deklaracji złożona 25 marca 2014 r.) podatek do wpłaty [...] zł, za lipiec 2013 r. podatek do wpłaty [...] zł, za sierpień 2013 r. podatek do wpłaty [...] zł. Spółka dokonała jednej wpłaty w dniu 28 maja 2013 r. w kwocie [...] zł, na poczet zobowiązania za marzec 2013 r., która została zarachowana odpowiednio na należność główną oraz odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, skutkiem czego pozostała zaległość podatkowa za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Terminy płatności podatku wynikały z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ decyzjami ostatecznymi z [...]r. oraz [...]r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika, z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. w kwotach odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł. Decyzje te doręczono spółce odpowiednio [...]r. i [...]r. Powyższych zobowiązań Spółka nie zapłaciła, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku wierzyciel, na podstawie deklaracji oraz decyzji, wystawił i doręczył Spółce tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], poprzedzone doręczonymi upomnieniami i skierował te tytuły wykonawcze do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania przedmiotowych w sprawie zaległości m.in. poprzez zajęcie rachunków bankowych w: D S.A., E S.A., F S.A., G S.A., H, I, a ponadto poprzez zajęcie innych wierzytelności u dłużników zajętych wierzytelności w spółkach: J S.A., K sp. z o.o., L sp. z o.o., M sp. z o.o. Działania te okazały się jednak całkowicie bezskuteczne, w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaspokojenia przedmiotowych zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wyjaśnić trzeba, że postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu z mocy prawa, gdyż w dniu [...]r. Sąd ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku, stąd organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowania egzekucyjne. W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym organ egzekucyjny utracił możliwość dochodzenia przedmiotowych w sprawie wierzytelności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W tej sytuacji, wobec bezskuteczności egzekucji i niezaspokojenia zaległości, wierzyciel (organ podatkowy) zgłosił do masy upadłości przedmiotowe w sprawie wierzytelności, jednak egzekucja generalna prowadzona w ramach postępowania upadłościowego, z uwzględnieniem ostatecznego planu podziału funduszy masy, nie doprowadziła do zaspokojenia przedmiotowych zaległości w żadnej części. Egzekucja okazała się więc bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a nadto, że brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej Spółki, nie uzyskał zaspokojenia. Również egzekucja uniwersalna (generalna) przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego nie przyniosła żadnych rezultatów dla organu w odniesieniu do przedmiotowych w sprawie zaległości. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację spółki zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r., a w dniu 13 kwietnia 2018 r. Spółka została wykreślona z KRS. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w w/w zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. W kontekście powyższego nie można nie zauważyć, odnosząc się jednocześnie do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość. Odnosząc się do kwestii dotyczącej pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie obejmującym sporne zaległości podatkowe Spółki wskazać należy, że "Pojęcie "pełnienia funkcji" należy utożsamiać faktyczne wykonywanie czynności w imieniu spółki, a nie wyłącznie formalne pełnienie mandatu. Sama rezygnacja, jeśli nie została ujawniona w KRS, może bowiem nie wywoływać skutków w stosunkach zewnętrznych. Dzieje się tak, gdy dana osoba, mimo rezygnacji, dalej reprezentuje spółkę" (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20). "Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 K.s.h. powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2020 r. II FSK 1164/20). Ponadto "Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań" (tak wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 891/20). "Dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie" (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1104/18). "Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 k.s.h powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p." (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 313/19). Jak wynika z akt sprawy, uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 kwietnia 2007 r. skarżący został powołany na funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, a następnie uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. został powołany na następna kadencję w zarządzie na niezmienionym stanowisku. Z kolei uchwałą nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. odwołano skarżącego z tej funkcji przy czym z dokumentacji sądu upadłościowego nie wynika, by skład zarządu uległ zmianie czy też, że skarżący został z pełnej funkcji odwołany. Spółka złożyła wniosek m.in. o wpis zmian w składzie zarządu poprzez wykreślenie dotychczasowych członków, jednak z uwagi na braki formalne wnioski z dnia 3 grudnia 2014 r. i 16 stycznia 2015 r. zostały zwrócone. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący dowodził, że uchwała o jego powołaniu do dalszego pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki z dnia 30 czerwca 2011 r. była nieważna. Okoliczność ta w realiach niniejszej sprawy nie była decydująca, skoro odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. związana jest z faktycznym, a nie tylko formalnym pełnieniem obowiązków ciążących na takiej osobie. W tym zakresie organy podatkowe słusznie wskazały, że dokumenty zgromadzone w toku podjętych czynności, dotyczące lat 2012-2014 świadczą o tym, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie tylko formalnie ale i faktycznie. W tym czasie skarżący podpisywał m.in. deklaracje VAT, PIT-4R i jego korekty, protokoły o stanie majątku oraz sprawozdania finansowe za rok obrotowy kończący się w dniu 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. Prawidłowo również organy podatkowe stwierdziły, że sporne zaległości powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki oraz, że w dacie orzekania o odpowiedzialności skarżącego były wymagalne i istniejące, skoro termin ich przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2018 r., a więc po dniu wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto termin ten został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem Sądu z dnia [...]r. i zaczął biec na nowo po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, co nastąpiło w dniu 22 lutego 2017 r. organy podatkowe właściwe wskazały, że prowadzone wobec Spółki egzekucje nie przynosiły skutku, okazały się bezskuteczne mimo podjęcia wszelkich czynności w tym zakresie, a ostatecznie wobec ogłoszenia upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku co spowodowało, że prowadzone postępowania egzekucyjne zostały zawieszone w dniu [...]r., a następnie umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...]r. Dodać należy, że wobec niemożności dalszego prowadzenia egzekucji należności te zostały zgłoszone do masy upadłości jednakże ostateczny plan podziału funduszy majątku Spółki obejmował jedynie kwotę [...] zł przy wierzytelnościach w kwocie [...] zł. Tym samym Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie wskazać należy, że powyższe przesłanki egzoneracyjne dotyczą sytuacji finansowej spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. 2015. 233), dalej ustawa. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Obie te przesłanki są od siebie niezależne. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Analiza znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji dot. Spółki pokazuje, że według stanu na lata 2010/2011 r. miała ona zaległości wobec ZUS za miesiące od lipca 2010 r. do maja 2011 r., za grudzień 2011 r., a nadto od stycznia 2012 r. do marca 2014 r. w kwocie ogółem [...] zł (informacja z ZUS z 16 lutego 2018r.). Ponadto spółka miała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wynikające z deklaracji CIT (według stanu na 2 kwietnia 2012 r.) w kwocie [...]zł. Posiadała też zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za marzec, maj - sierpień 2013 r., a także wobec kontrahentów: C (wymagalna od 21 grudnia 2011 r.) na łączną kwotę [...] EURO, B spółka z o.o. na kwotę [...] zł. Mając zatem na uwadze przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, zaprzestanie wykonywania zobowiązań Spółki wystąpiło już w 2010 r. wobec ZUS. Przyjmując jednak, że oprócz ZUS wystąpiły, jako kolejne, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wymagalne na 2 kwietnia 2012 r. - to ta data rozpoczynała bieg dwutygodniowego terminu z art. 21 ustawy. Zatem właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego upływał w dniu 16 kwietnia 2012 r. W tym terminie zarząd Spółki nie złożył wniosku o upadłość. To oznacza, że wniosek wierzyciela w tej sprawie z 29 listopada 2013 r. był spóźniony. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W kwestii wagi dochowania "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość dodać trzeba, że określenie to oznacza taki moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli może nie dać się już zaspokoić (gdy do upadłości dojdzie), ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na co najmniej częściowe ich zaspokojenie w postępowaniu upadłościowym. W tej sprawie zaspokojeni zostali częściowo jedynie wierzyciele z II kategorii, a w ogóle nie zostali zaspokojeni wierzyciele dalszych kolejności. Tymczasem jednym z celów upadłości jest ochrona interesów wierzycieli. Właśnie dlatego złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie jest prawnie doniosłe. Koresponduje z tym zapatrywaniem - w razie dochowania terminu do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie - prawo członka zarządu do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. W tym m.in. wyraża się spójność systemu prawa. Nie podzielił Sąd zarzutów skargi co do wpływu niewiedzy skarżącego o sytuacji finansowej Spółki za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. na jego odpowiedzialność podatkową. W pierwszej kolejności zwraca uwagę niekonsekwencja argumentacji skargi, w której twierdzi skarżący, że przed 2013 r. nie był on już członkiem zarządu, a następnie, że do sierpnia 2013 r. (a więc gdy miał już pozostawać poza zarządem) nie informowano go o sytuacji Spółki. Niezależnie jednak od tego, wyjaśnić trzeba, że jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych (art. 201 § 1 K.s.h.). Jest to obowiązek osobisty. Oznacza to, że ewentualne oddanie zarządzania spółką nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Podkreślić trzeba, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę lub wręcz oddają prowadzenie spraw spółki w całości lub części innym. Z definicji, powołanie na funkcję członka zarządu i przyjęcie tej funkcji ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przecież przymusowe i w tej sprawie nie było. Zatem twierdzenia skarżącego, że w istocie nie miał wiedzy o sytuacji finansowej spółki, a zatem nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdy jednocześnie nie wskazał na przeszkody uniemożliwiające wpływanie na sprawy Spółki, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Ponadto charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. sygn. II FSK 1104/18). Wszystko to oznacza, że jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na godzeniu się, że sprawy spółki będą należały do kompetencji innej osoby. Członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości z uwagi na fakt, że faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków, czy też w składzie zarządu istniał podział obowiązków. Innymi słowy, członek zarządu ponosi odpowiedzialność niezależnie od tego, czy był w pełni poinformowany o stanie finansów spółki, czy też był biernym członkiem zarządu, który nie posiadał rozeznania w bieżącej sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Niewiedza ta nie zwalnia z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma też znaczenia rodzaj relacji prawnej łączącej członka zarządu ze spółką. Bez znaczenia pozostaje również kwestia relacji między członkami zarządu. Jak to już nadmieniono, ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują postawę pasywną. Podsumowując, nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 10 i art.11 oraz art. 21 ustawy. Co do poruszonych przez podatnika kwestii związanych z ustaleniem stopnia władania przez skarżącego językiem polskim oraz sporządzenia przez niego i złożeniem wniosku o upadłość Sąd stwierdza, że zasiadanie w zarządzie spółki ma charakter dobrowolny, zaś brak znajomości języka polskiego nie został wymieniony wśród przesłanek egzomerycznych. Dlatego też okoliczność ta z istoty rzeczy nie stanowiła, kwestii istotnej, zwalniającej skarżącego z przedmiotowej odpowiedzialności. Obejmując dobrowolnie funkcję członka zarządu skarżący powinien i musiał zdawać sobie sprawę z trudności, jakie dla osoby zamieszkującej zagranicą oraz nieznającej wystarczająco języka i prawa polskiego, mogą się wiązać z tą funkcją. Nie miało również decydującego znaczenia sporządzenie, podpisanie i złożenie do niewłaściwego Sądu (Wydział Cywilny) przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy tylko wniosek taki skutecznie złożony, w przewidzianym do tego czasie, mógłby być podstawą uwolnienia się skarżącego z przedmiotowej odpowiedzialności. Fakt przygotowania takiego wniosku oraz wykonania wszystkich związanych z tym czynności bez jego złożenia w odpowiednim sądzie nie zwalnia od rzeczowej odpowiedzialności. Twierdzenie, że winę w niezłożeniu w sposób prawidłowy przygotowanego już wniosku ponoszą inne osoby nie ma znaczenia dla oceny działań skarżącego zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący zlecając złożenie wniosku innym osobom (personelowi) ponosi odpowiedzialność za ich działania lub zaniechania. Wybór osoby lub osób, które taki wniosek miałyby złożyć należał do skarżącego, a tym samym skarżący ponosi winę (umyślną lub nieumyślną) w ich wyborze. Samo przekazanie wniosku o upadłość innej osobie, celem jego złożenia w odpowiednim Sądzie i wadliwe wykonanie tego polecenia, nie stanowi okoliczności wyłączającej winę członka zarządu w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie. Odnosząc się po raz kolejny do kwestii wadliwości Uchwały powołującej skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu wyjaśnić trzeba, że Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 kwietnia 2007 r. skarżący został powołany do składu zarządu Spółki na podstawie art. 201 § 2-4 K.s.h., na kadencję, której okres wyznaczał § 24 umowy Spółki. Następnie Uchwałą nr [...] z 30 czerwca 2011 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło powołać ten sam zarząd na następną kadencję, a w składzie zarządu na kolejną kadencję wymieniono skarżącego. Odpowiednie zapisy w tym względnie zawiera Dział 2 Krajowego Rejestru Sądowego. W tym stanie rzeczy, skoro stosowna Uchwała Zgromadzenia Wspólników stanowi, że skarżący jest członkiem zarządu spółki i zapisy KRS stan ten potwierdzają (w tym w 2013 r.), to brak jest podstaw do przyjęcia, że taki status prawny członka zarządu spółki z o.o. narusza art. 201 § 4 K.s.h. Jak zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyrokach z 7 lipca 2005r. sygn. V CK 839/04 oraz 4 września 2012 r. sygn. I UK 137/12, z mocy art. 201 § 4 K.s.h. członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Oznacza to, że takie powołanie jest skuteczne. Istotne znaczenie dla reprezentacji spółki ma uzyskanie statusu członka zarządu zgodnie z regulacją zawartą w umowie spółki oraz przepisami art. 201-211 K.s.h. (tak wyrok NSA z 18 września 2008 r. sygn. I OSK 333/08, a także postanowienie Sądu Najwyższego z 14 lipca 2016 r. sygn. II PZ 15/16). To zaś oznacza, że osoba, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki stosowną uchwałą i wpisana do rejestru faktycznie pełniła funkcję członka zarządu (tak wyrok NSA z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. II FSK 2333/19). Wbrew zarzutom skargi, dopóki nie wytoczono przeciwko członkowi zarządu powództwa, o którym mowa w art. 252 K.s.h. i dopóki nie wydano wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, że dana osoba nie pełniła funkcji członka zarządu. Wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników zarządu spółki z o.o. ma charakter konstytutywny i jest niezbędny do wykluczenia uchwały z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc. Innymi słowy, w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do podważenia ustaleń organów, według których skarżący na podstawie Uchwały nr [...] z 30 czerwca 2011 r. piastował funkcję członka zarządu spółki. Należy tu dodać, że skarżący uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 listopada 2014 r. został odwołany z pełnionej funkcji co oznacza, że do tego dnia funkcję tę pełnił. Sąd uznał za chybione także pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności, czy naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został - wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art.181 i art. 187 § 1 O.p. Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, jak już sygnalizowano wyżej, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, stosownie do art. 122 i art. 187 O.p., poddając ten materiał prawidłowej ocenie, z poszanowaniem reguł wyznaczonych w art. 191 O.p. Zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. i strona z tej możliwości korzystała. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325). ec